Z treści wniosku wynika, że Spółka z o.o. zamierza wszcząć procedurę zmiany formy prawnej poprzez przekształcenie w spółkę komandytową, (na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Na mocy art. 553 § 3 ksh wszyscy wspólnicy spółki przekształcanej staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie nie spowoduje zmiany w wartości wkładów posiadanych przez wspólników, ani też struktury udziałów. Spełnione zostaną warunki wynikające z § 4 art. 551 ksh, tj. przekształcana spółka nie będzie znajdować się w stanie likwidacji, ani też upadłości. Wypełnione zostaną także wymogi natury formalnej związane z omawianym przekształceniem.

Zdaniem Spółki, niezależnie od wyników podatkowych osiąganych przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia, spółce tej nie przysługuje prawo do odliczenia strat podatkowych poniesionych przez spółkę w okresie poprzedzającym przekształcenie. Ograniczenie powyższe wynika z art. 7 ust. 3 pkt 4 updop i pozostaje odstępstwem od ogólnej zasady przejęcia przez spółkę przekształconą praw i obowiązków spółki przekształcanej.

Rozpatrując wniosek podatnika Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach stwierdza, co następuje.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ksh spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W przedstawionym stanie faktycznym, do czasu przekształcenia podatnikiem podatku dochodowego jest spółka z o.o. i jej przychody opodatkowane są na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Natomiast po przekształceniu podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy spółki komandytowej, spółka komandytowa jest bowiem spółką osobową prawa handlowego i nie podlega ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli wspólnikami są osoby fizyczne, ich dochody będą opodatkowane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) a jeśli wspólnikami są osoby prawne to przychody osiągane z udziału w spółce niebędącej osobą prawną będą opodatkowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stratą podatkową jest osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów - art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poniesienie straty przez przedsiębiorcę umożliwia jej odliczenie od dochodu, w kolejnych pięciu latach podatkowych (art. 7 ust. 5 updop i art. 9 ust. 3 updof).

Przepisy ustawy podatku dochodowego od osób prawnych, związane z powyższą problematyką stanowią, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Zakaz taki wynika wyraźnie z treści art. 7 ust. 3 pkt 4 updop.

W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku osobowym od osób fizycznych, może ona potrącać straty w latach następnych wyłącznie z dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów, które spowodowało stratę. Wspólnik spółki z o.o. będący osobą fizyczną, przed przekształceniem jej w spółkę osobową, był udziałowcem spółki i źródłem jego przychodów był przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z chwilą powstania spółki komandytowej rejestruje się jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Zamiast przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej, źródłem przychodów, po przekształceniu, będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec powyższego, nie będzie występować w opisanym stanie faktycznym, to samo źródło przychodów i straty osoby prawnej powstałe przed jej przekształceniem nie mogą być odliczane od dochodów wspólników spółki komandytowej będących osobami fizycznymi.

Reasumując, wspólnikom spółki przekształconej, zarówno osobom prawnym jak i fizycznym, nie przysługuje prawo do odliczenia strat podatkowych poniesionych przez podmiot przekształcany w okresie poprzedzającym przekształcenie.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach uznaje stanowisko podatnika za prawidłowe.

Podkreślić jednakże należy, że pytający wyraził swoje zdanie co do prawa spółki powstałej po przekształceniu (a więc spółki komandytowej) do odliczania strat, podczas gdy uprawnienia do odliczania strat w przypadku spółki komandytowej mogą odnosić się wyłącznie do wspólników tej Spółki. W tej części stanowisko podatnika jako nieprecyzyjne zostało sprostowane w niniejszym postanowieniu.