Stan faktyczny w sprawie:

Podatnik jest dealerem i dokonuje sprzedaży nowych samochodów osobowych i ciężarowych.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Ad 1)

W skazany przez Podatnika przepis art. 41 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, określa wysokość obowiązujących w podatku od towarów i usług stawek: 0%, 7%, 22%. Zatem Podatnik wystawiając za dostawę wewnątrzwspólnotową samochodów osobowych i ciężarowych fakturę VAT powinien stosować przywołany przepis.

Ad 2)

W myśl art. 13 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2 - 8. Zgodnie z ust. 2, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

W myśl art. 41 ust. 3 ustawy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2. podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W świetle ust. 2 art. 42 cyt.: warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się za spełnione również wówczas, gdy nie są spełnione wymagania w zakresie:

1. nabywcy - w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4;
2. dokonującego dostawy - w przypadku, o którym mowa w art. 16.

Art. 42 ust. 3 ustawy stanowi, że dowodami, o których mowa w ust.1 pkt 2 w przypadku, gdy transport towarów dokonany jest przy pomocy przewoźnika lub spedytora, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2. kopia faktury dostawy,
3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4. dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju

• z zastrzeżeniem ust.4 i 5.

Zatem na mocy art. 42 ust. 3 ustawy dowodami potwierdzającymi fakt dokonania dostawy towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przypadku, gdy przewóz jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) – są dokumenty przewozowe: kopia faktury dostawy, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towarów na terytorium kraju UE innego niż Polska. Powyższe dokumenty jak wynika z powołanego przepisu muszą łącznie potwierdzać dostarczenie towarów do nabywcy z terytorium innego państwa Unii Europejskiej niż Polska.

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej;

1. imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2. adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsce zamieszkania nabywcy;
3. określenie towarów i ich ilości;
4. potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5. rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Zgodnie z art. 42 ust.5 ustawy w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (przewozowego) podatnik (będzie mógł do takiej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zastosować stawkę podatku 0%) - oprócz dokumentów, o których mowa w ust.3 pkt 2 i 3 powinien posiadać dokument zawierający dane umożliwiające prawidłową identyfikację podatnika dokonującego dostaw i nabywcy oraz środka transportu, w szczególności:

1. dane dotyczące podatnika i nabywcy,
2. dane pozwalające jednoznacznie zidentyfikować przedmiot dostawy jako nowy środek transportu,
3. datę dostawy,
4. podpisy podatnika i nabywcy,
5. oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy,
6. pouczenie nabywcy o skutkach niewywiązania się z obowiązku, o którym mowa w punkcie poprzednim, czyli terminowym wywozie towaru,

• zwanym dalej „dokumentem wywozu”.

Powyższy dokument wywozu należy wypełnić w każdym przypadku, w którym ma zastosowanie art. 106 ust. 6 ustawy o VAT, tzn. wówczas gdy wewnątrzwspólnotowa dostawa nowych środków transportu następuje dla nabywcy niezidentyfikowanego dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego będącego państwem przeznaczenia dostawy, kiedy to podatnik (w Polsce) jest obowiązany w każdym przypadku wystawić fakturę potwierdzającą dokonanie dostawy, niezależnie od tego kto jest nabywcą.

Jak stanowi ust.7 art. 42 ustawy dokument wywozu wypełnia się w trzech egzemplarzach, z których:

• jeden wydawany jest nabywcy,
• drugi podatnik pozostawia w swojej dokumentacji,
• trzeci podatnik przesyła wraz z fakturą wystawioną dla nabywcy niezidentyfikowanego dla potrzeb VAT (art. 106 ust. 6 ustawy o VAT), do właściwej jednostki w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zwanej „biurem wymiany informacji o podatku VAT

Zgodnie jednak z art. 42 ust. 11 cytowanej wyżej ustawy o VAT, gdy dokumenty, o których mowa w ust.3-5 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami o których mowa w ust.1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

W świetle powyższego możliwość zastosowania przez podatnika stawki podatku VAT w wysokości 0% uzależnione jest od spełnienia wyżej wskazanych warunków.

Ad 3)

Uregulowania dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów zawarte zostały w przepisie art. 20 ustawy. Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 20 ust. 1 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4.

Stosownie do art. 20 ust. 2 ustawy w przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Zatem wystawienie przez podatnika przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów faktury dokumentującej tę transakcję, skutkuje co do zasady, powstaniem obowiązku podatkowego w momencie wystawienia faktury.

Ustawodawca w ust. 3 w/w artykułu wskazał, iż w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy, o której mowa w ust. 1, otrzymano całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny. Art. 19 ust. 12 pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zatem na mocy art. 20 ust. 3 ustawy również fakt otrzymania całości lub części ceny przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny.

Należy w tym miejscu wskazać, iż sam fakt otrzymania całości lub części ceny nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny. Ustawodawca w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy odwołał się do postanowień art.19 ust.12 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli otrzymano co najmniej 50 % ceny oraz gdy eksporter przedstawił w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe kwoty zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy z zastrzeżeniem ust. 3, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z analizy powyższych przepisów prawa podatkowego wynika, iż obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania części ceny przed dokonaniem wewnątrzwspólonotowej dostawy towarów – uprawniającej do zastosowania stawki 0% – powstanie pod warunkiem:

• wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie części ceny,
• przedstawienia w urzędzie skarbowym przez dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zabezpieczenia majątkowego odpowiadającego kwocie zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy.

Warunkiem powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania części ceny przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest łączne spełnienie powyższych warunków. Tylko w takim przypadku podatnik ma prawo zastosować preferencyjną stawkę podatku w wysokości 0%.

Reasumując, w sytuacji gdy podatnik z tytułu otrzymania zaliczki przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystawił fakturę potwierdzającą otrzymanie zaliczki, ale nie złożył zabezpieczenia kwoty zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, iż nie zostały spełnione ustawowe przesłanki, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie zaliczki w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i dla zastosowania stawki 0% w stosunku do otrzymanej zaliczki.

Ad. 4)

Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art.119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art. 124.

Jednym z kryteriów możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie określonych towarów jest związek nabywanych towarów i usług z wykonanymi przez podatnika czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Żaden przepis nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie od związku z dokonaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów lub dostawy towarów na rzecz określonych kontrahentów.

Kwota podatku naliczonego podlega rozliczeniu w deklaracji VAT-7 zgodnie z zasadami określonymi w dziale IX ustawy o podatku od towarów i usług Odliczenia i zwrot podatku. Odliczenia częściowe.

Ad 5) i Ad 7)

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, (tj. zarówno określona w otrzymanych fakturach, jak i wynikająca z dokumentów celnych, a także stanowiący tę kwotę zryczałtowany zwrot podatku oraz należny podatek od: importu usług, od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca oraz z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Realizacja powyższego prawa podatnika została zróżnicowana w zakresie terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Co do zasady zwrot podatku na rachunek bankowy podatnika następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia – art. 87 ust. 2 ustawy.

Ustawodawca przewidział dla określonej kategorii podatników wydłużony termin zwrotu podatku. I tak, zgodnie z art. 97 ust. 5 ustawy „w przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5, oraz podatników, którzy rozpoczęli wykonywanie tych czynności w okresie krótszym niż 12 miesięcy przed złożeniem zawiadomienia, o którym mowa w ust.1, i którzy zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, termin zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2, 4-6, wydłuża się do 180 dni.(...)”.

Zatem na mocy art. 97 ust. 5 ustawy podatnicy, którzy rozpoczynają wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług o których mowa w art. 5 ustawy (tj. odpłatne dostawy towarów, odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju lub wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów) oraz podatnicy, którzy wykonują w/w czynności w okresie krótszym niż 12 miesięcy przed złożeniem do naczelnika urzędu skarbowego zawiadomienia o zamiarze dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub wewnatrzwpólnotowego nabycia (formularz VAT-R i VAT-R/UE) i zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, otrzymają zwrot różnicy podatku VAT w terminie wydłużonym do 180 dni.

Warunkiem stosowania zasad ogólnych zwrotu różnicy podatku w terminach określonych w art. 87 ustawy (60–dniowego podstawowego lub 25–dniowego przyspieszonego) w stosunku do w/w podatników jest zgodnie z treścią art. 97 ust. 7 ustawy wpłata kaucji w wysokości 250.000 zł. Tryb przyjmowania kaucji oraz formy zabezpieczenia majątkowego, które mogą być uznane za kaucję Minister Finansów określił w § 1 i 2 rozporządzenia z dnia 7 kwietnia 2004r. w sprawie określenia trybu przyjmowania kaucji oraz określenia form zabezpieczenia majątkowego (Dz. U. Nr 58, poz. 560).

Stosownie do przepisu art. 97 ust. 6 ustawy, w stosunku do podatników, o których mowa w ust. 5, zasady i terminy zwrotu określone w art. 87 ust. 2-6 stosuje się począwszy od rozliczenia za okres rozliczeniowy następujący po upływie 12 miesięcy lub po upływie 4 kwartałów, za które podatnik składał deklaracje podatkowe oraz rozliczał się terminowo z podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w tym również jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast zgodnie z art. 97 ust. 8 ustawy o VAT, podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu skarbowego o zwolnienie lub zwrot kaucji po upływie 12 miesięcy, za które podatnik składał deklaracje podatkowe oraz rozliczał się terminowo z podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w tym również jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto stosownie do art. 87 ust. 6 ustawy na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust.2, w terminie 25 dni, a w przypadku kwoty o której mowa w ust.3 – w terminie 60 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej , wynikają z:

1. faktur dokumentujących należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktur, z uwzględnieniem art.13 ust.1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej,
2. dokumentów celnych oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
3. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

• przy czym przepis ust.2 zdanie drugie i trzecie stosuje się odpowiednio.

Ad. 6)

Podatek od towarów i usług rozliczany jest w określonych okresach rozliczeniowych – miesięcznych lub kwartalnych.

Jak już wyżej wskazano podatnik zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług ma - pod pewnymi warunkami - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego. Uwzględniając przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny np. podatku wynikającego z dokumentów zakupu nowych samochodów osobowych lub ciężarowych sprzedanych do krajów Unii.

Dokonując rozliczenia może powstać u podatnika w danym okresie rozliczeniowym taka sytuacja, że kwota podatku naliczonego jest w wyższa od kwoty podatku należnego, wówczas zgodnie z przywołanym wyżej art. 87 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo zadysponować w dwojaki sposób powstałą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – tj.: do „przeniesienia” na następny okres rozliczeniowy lub też do zwrotu bezpośredniego.

Uwzględniając powyższe, obowiązujące w podatku od towarów i usług przepisy a także przedstawiony przez podatnika stan faktyczny nadwyżka VAT naliczonego ogółem w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień jest niższa od sumy VAT naliczonego od faktur zakupu nowych samochodów osobowych i ciężarowych sprzedanych do krajów Unii – podatnik nie otrzyma zwrotu całej sumy VAT naliczonego w w/w fakturach zakupu.