Stan faktyczny

Podatnik podatku od towarów i usług – spółka z o.o. świadczy usługi polegające na remoncie statków (PKWiU ex 35.11), a także organizuje dostawy części do statków i kutrów morskich (bez montażu).

Spółka wystawiła fakturę bez podatku VAT za dostawę towaru dla odbiorcy z Cypru, które uprzednio zakupiła od kontrahenta z Holandii. Nabywca towaru (podmiot z Cypru) odebrał bezpośrednio od kontrahenta z Holandii przedmiotowy towar, dostarczając go na terytorium państwa trzeciego, tj. do portu morskiego w Izraelu.

Ocena prawna stanu faktycznego

W przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ustawodawca określił zasady rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu transakcji pomiędzy podmiotami z różnych krajów, które mają miejsce bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Zgodnie z przepisami ustawy w przypadku dostawy towarów, która ma miejsce pomiędzy różnymi krajami ustawodawca wskazując na miejsce świadczenia dostawy określił tym samym miejsce jej opodatkowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem na mocy art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku transakcji łańcuchowej, gdy dostawa towaru jest dokonywana przez kilka podmiotów, a towar przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy, uznaje się, iż dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tej transakcji.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika wynika, iż dokonał on dostawy towarów dla odbiorcy z Cypru, uprzednio zakupionych od kontrahenta z Holandii. Nabywca towaru (podmiot z Cypru) odebrał bezpośrednio od kontrahenta z Holandii przedmiotowy towar, dostarczając go na terytorium państwa trzeciego, tj. do portu morskiego w Izraelu.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie dostawy towarów dokonał kontrahent z Holandii na rzecz Podatnika oraz Podatnik na rzecz kontrahenta z Cypru.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione zostało przez ustawodawcę od sposobu, w jakim realizowana jest dostawa. Co do zasady zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Przepisy art. 22 ustawy oraz art. 135-138 ustawy nie regulują w sposób szczególny zasad opodatkowania dostaw towarów w ramach transakcji łańcuchowej, w której udział bierze kilka podmiotów, a towar jest wysyłany lub transportowany przez ostatniego w kolejności podatnika.

Uwzględniając zatem zasadę ogólną wyrażoną w art. 22 ustawy, określając miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw towaru w transakcji łańcuchowej w stanie faktycznym takim, że wysyłkę towaru dokonuje ostatni w kolejności nabywca – należy przyjąć, iż wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie na jego rzecz.

W przedmiotowym stanie faktycznym, takim że w transakcji bierze udział trzech kontrahentów z różnych państw, którzy dokonują dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich (podmiot z Holandii) wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu (kontrahentowi z Cypru), to z uwagi na fakt, iż towar transportowany jest przez kontrahenta z Cypru (ostatniego w kolejności kontrahenta) transport ten należy przyporządkować dostawie na jego rzecz, tj. dostawie między Podatnikiem a kontrahentem z Cypru (ostatnim w kolejności kontrahentem).

W takim przypadku uwzględniając treść art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów pomiędzy Podatnikiem i kontrahentem z Cypru będzie terytorium państwa członkowskiego (Holandii) tj. poza terytorium kraju.

Dla dostaw objętych transakcją łańcuchową, dla których nie jest przypisana wysyłka lub transport towaru, (w przedmiotowej sprawie dostawie pomiędzy kontrahentem z Holandii i Podatnikiem) miejsce świadczenia dostawy zależy od tego, czy dostawa towarów w transakcji łańcuchowej poprzedza wysyłkę, czy też następuje po niej. Zgodnie z art. 22 ust 3 ustawy „ W przypadku, o którym jest mowa w art. 2, dostawę towarów, która :

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.”

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy uznać iż w przedmiotowym stanie faktycznym dostawa towarów od kontrahenta z Holandii na rzecz Podatnika została dokonana w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu, co oznacza, że miejscem świadczenia tej dostawy towaru będzie terytorium państwa członkowskiego (Holandii) tj. poza terytorium kraju.

W świetle przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą:

1. dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;
2. czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7.

A zatem, przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy znajduje zastosowanie w przypadku dostaw towarów, dla których miejsce świadczenia, tym samym opodatkowania, znajduje się poza terytorium kraju,

Na podstawie w/w przepisu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów mających związek z dostawą towarów dokonaną poza terytorium kraju. Art. 87 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 ustawy wskazuje terminy, w których podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego.