Firma "X" zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tychach z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W przedmiotowym wniosku podatnik przedstawił następujący stan faktyczny:1) Firma "X" dokonuje od kontrahenta ze Słowacji, zarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, wewnątrzwspólnotowego nabycia drukowanej folii, co dostawca dokumentuje fakturą za sprzedaż folii z nadrukiem. W związku z dostawą folii z zamówionym nadrukiem dostawca obciąża nabywcę kosztami wytworzenia matryc linotypowych (PKWiU 22.24.20-00.79), służących do wykonania na folii nadruku wg projektu i zamówienia nabywcy, co dokumentuje fakturą za usługi poligraficzne. Przedmiotowe matryce są własnością Firmy "X", ale pozostają u dostawcy, do momentu zakończenia druku danego motywu. Po zakończeniu druku danego motywu matryce są przesyłane do nabywcy lub w przypadku zużycia - niszczone przez dostawcę. W związku z powyższym firma zwróciła się z zapytaniem o zasady opodatkowania ww. usług polegających na wytworzeniu matryc linotypowych służących wykonaniu nadruku, świadczonych przez dostawcę towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. 2) Firma "X" dokonuje na rzecz nabywców zarejestrowanych w państwach członkowskich Unii Europejskiej jako podatnicy podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw folii z nadrukiem. Firma dokonuje zakupu zamówionego towaru w Polsce lub w krajach Unii Europejskiej. W związku z faktem iż producenci/dostawcy drukowanej folii obciążają podatnika kosztami wykonania matryc służących wykonaniu nadruku (przy czym dostawcy z UE - w sposób opisany w pkt 1) Firma "X" również w analogiczny sposób obciąża nabywców nadrukowanej folii. Podatnik za sprzedaż towaru oraz wykonanie nadruku wystawia osobne faktury, stosując jednak w obu przypadkach stawkę podatku 0%, na podstawie przepisów o wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów. W miesiącu styczniu, lutym oraz marcu matryce zostały przesłane do kontrahentów wraz z nadrukowaną folią, co dokumentuje m.in. specyfikacja towaru potwierdzona przez odbiorcę. Natomiast w miesiącu wrześniu za przygotowanie matryc spółka wystawiła fakturę, ale nie wysłała jej do kontrahenta, ponieważ nadruk będzie kontynuowany. We wszystkich przypadkach, w deklaracjach VAT-7 z ww. miesiące, spółka rozliczyła opisane transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W związku z powyższym strona zwróciła się z zapytaniem o zasady opodatkowania świadczenia polegającego na wykonaniu matryc służących do przygotowania nadruku na folii będącej następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Przedstawiając swoje stanowisko strona uznała, iż opisane wyżej świadczenie w części dotyczącej zakupu towaru stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie, natomiast w części związanej z wytworzeniem matryc służących do wykonania nadruku stanowi import usług. Zarówno w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i importu usług, spółka wystawiła faktury wewnętrzne, na których wykazała podatek należny w wysokości 22%.

Odnośnie drugiej części zapytania, przedstawiając swoje stanowisko strona uznała, iż opisane wyżej świadczenie w części dotyczącej zarówno sprzedaży towaru, jak i wykonania matryc, stanowi oddzielne wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru, udokumentowane osobnymi fakturami.

W odniesieniu do przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tychach stwierdza, co następuje.

Ad. 1).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ? o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej wyżej ustawy - przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 9 ust. 2, powołany wyżej przepis znajduje zastosowanie pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15 (tj. wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą) lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika (...),

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Na podstawie przytoczonych przepisów, w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym, zakup folii z nadrukiem od kontrahenta zarejestrowanego na potrzeby podatku od wartości dodanej w Słowacji, stanowi dla strony wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, które podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, wg stawki 22%.

W myśl przepisu art. 31 ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić.

Zgodnie z art. 31 ust. 2 - podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1, obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku;
2. wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Treść powołanych wyżej przepisów odpowiada art. 11 (A) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. ? w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Przepis art. 11 (A) (1) (a) stanowi bowiem, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług na terytorium kraju (...) podstawę opodatkowania stanowi wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności (...). Ponadto w myśl pkt 2 podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, opłaty i podobne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej;
2. dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowski mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Z cytowanych powyżej przepisów krajowych (art. 31 ust. 2 pkt 2) oraz VI Dyrektywy (art. 11 (A) (2) (b)) wynika, iż dodatkowe koszty, włączane do podstawy opodatkowania, stanowią katalog otwarty. Przepisy te zawierają co prawda kilka przykładowo wymienionych rodzajowo kosztów mieszczących się w tym katalogu, jednakże przepis ten należy interpretować rozszerzająco. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania, niezależnie od udokumentowania na osobnej fakturze.

Kwestia wliczania kosztów dodatkowych do wartości wynagrodzenia, a w konsekwencji do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego, która wiąże się ściśle z problematyką świadczeń złożonych, znajduje rozstrzygnięcie również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. sprawa C-349/96). Z sentencji powołanego orzeczenia wynika, iż świadczenie należy uznać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W przedstawionym przez stronę stanie faktycznym wykonanie matryc linotypowych służących do wykonania nadruku na folii, która następnie jest przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, stanowi niewątpliwie świadczenie akcesoryjne w stosunku do świadczenia głównego (dostawy folii wraz z nadrukiem). Charakter pomocniczy powyższego świadczenia przejawia się w tym, że dostawca obciąża nabywcę kosztami w związku ze świadczeniem, do którego by nie doszło, gdyby nabywca nie zakupił folii z nadrukiem wg konkretnego motywu.

W związku z powyższym, na podstawie przytoczonych przepisów oraz orzeczenia ETS, tut. organ podatkowy stwierdza, iż rozłączna klasyfikacja świadczenia głównego i akcesoryjnego jako dwóch osobnych przedmiotów opodatkowania, a w rezultacie wykazanie świadczenia pomocniczego jako importu usługi, jest nieprawidłowe. Nabycie przedmiotowej folii stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w którym podstawę opodatkowania stanowi kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić z tytuły dostawy towaru, powiększona o koszt wykonania matryc linotypowych służących do wykonania nadruku, którym dostawca obciążył nabywcę.

W myśl przepisu art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług - przedmiotowa transakcja winna zostać przez nabywcę udokumentowana jedną fakturą wewnętrzną i rozliczona w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie, tj. w wersji 8 deklaracji ? poz. 30 (wartość netto) i poz. 31 (podatek należny), natomiast w wersji 9 odpowiednio poz. 32 i 33. Na podstawie art. 20 ust. 5 i 6 - obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (...). Jednak w przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Ad. 2)

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 . ? o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 13 ust. 1 - przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...).

W myśl art. 13 ust. 2 pkt 1, powołany wyżej przepis znajduje zastosowanie pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (...).

Na podstawie przytoczonych przepisów, w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym, sprzedaż folii z nadrukiem do kontrahentów zarejestrowanych do podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich Unii Europejskiej, zidentyfikowanych na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, stanowi dla strony wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, które podlega opodatkowaniu w kraju rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium RP.

Kwestię podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie reguluje przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym - podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Treść powołanego wyżej przepisu odpowiada cytowanemu w pkt 1 przepisowi art. 11 (A) VI Dyrektywy, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług na terytorium kraju (...) podstawę opodatkowania stanowi wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności (...). Ponadto w myśl powołanego wyżej art. 11 (A) (2) (b), który znajduje zastosowanie również w przypadku dostaw (podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju, zarówno jako dostawa krajowa, jak i dostawa wewnątrzwspólnotowa), podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta (...).

W przedstawionym przez stronę stanie faktycznym koszt wykonania matryc linotypowych służących do wykonania nadruku na folii, która następnie jest przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, stanowi niewątpliwie świadczenie akcesoryjne w stosunku do świadczenia głównego (dostawy folii). Charakter pomocniczy powyższego świadczenia przejawia się w tym, że Firma "X" obciąża nabywców (kontrahentów z innych krajów członkowskich) kosztami poniesionymi w związku ze świadczeniem, do którego by nie doszło, gdyby nabywca nie zakupił folii z nadrukiem wg konkretnego motywu.

W związku z powyższym, na podstawie przytoczonych w pkt 1 (tj. dot. wewnątrzwspólnotowego nabycia) przepisów oraz orzeczenia ETS, które w całości znajdują zastosowanie przy ustaleniu przedmiotu oraz podstawy opodatkowania przy dostawie wewnątrzwspólnotowej, tut. organ podatkowy stwierdza, iż rozłączna klasyfikacja świadczenia głównego i akcesoryjnego jako dwóch osobnych przedmiotów opodatkowania, a w rezultacie wykazanie świadczenia pomocniczego jako oddzielnej wewnątrzwspólnotowej dostawy i udokumentowanie osobnymi fakturami, jest nieprawidłowe. Dokonana przez stronę sprzedaż przedmiotowej folii kontrahentowi zidentyfikowanemu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innych kraju członkowskim, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w której podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, tj. kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić z tytułu dostawy towaru, powiększona o koszt wykonania matryc linotypowych służących do wykonania nadruku, którym podatnik obciążył nabywcę.

W myśl przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - przedmiotowa transakcja winna zostać przez sprzedawcę udokumentowana jedną fakturą VAT stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer (...) na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2. podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy - dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2. kopia faktury,
3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (...).

Na podstawie art. 42 ust. 11 - w przypadku gdy dokumenty, o których mowa powyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie,
w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4.dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 i 2 ustawy - obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów (...). Jednak w przypadku, gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Jeśli zatem podatnik posiada potwierdzenie wywozu towarów będących przedmiotem dostawy przed złożeniem deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, przedmiotowa dostawa wewnątrzwspólnotowa winna zostać rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, w wersji 8 - poz. 28, w wersji 9 ? poz. 30.

Zgodnie z art. 42 ust. 12 - jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji sprzedaży jako dostawę na terytorium kraju (opodatkowaną stawką krajową) i rozlicza w deklaracji VAT-7 - w wersji 8 poz. 26 (wartość netto) i poz. 27 (podatek należny), natomiast w wersji 9 ? odpowiednio w poz. 28 i 29.

W myśl art. 42 ust. 13 - otrzymanie przez podatnika dowodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w terminie późniejszym niż określony w ust. 12 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej (...), w której wykazał dostawę towarów.

W związku z powyższym, tut. organ podatkowy postanowił, jak w sentencji.