D E C Y Z J A

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art.14b § 5 pkt 1) w związku z art.233 i 239 Ordynacji podatkowej ( tekst jednolity Dz.U. z 2005r. nr 8 poz. 60) oraz art.15 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. nr 54, poz.654 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 16.12.2005r. "A" Sp. z o.o. reprezentowanego przez radcę prawnego, na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 05.12.2005r. nr 1472/ROP1/423-311/300/05/MC w którym uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe

o r z e k a

odmówić zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 05.12.2005r. nr 1472/ROP1/423-311/300/05/MC.

U z a s a d n i e n i e

Sp. z o.o. "A" (zwane dalej Spółką) pismem z dnia 31.10.2005r., uzupełnionym w dniu 18.11.2005r., zwróciło się z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że jedyny wspólnik Spółki, będący jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu zawarł w dniu 29 września 2005r. umowę o pracę w formie aktu notarialnego z podatnikiem - Spółką, której przedmiotem jest wykonywanie czynności związanych z prowadzeniem bieżących spraw Spółki.
Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy wynagrodzenie wynikające z przedmiotowej umowy jest kosztem uzyskania przychodu. W opinii Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, zwartej na podstawie art.210 § 2 Kodeksu spółek handlowych, prezesa jednoosobowego zarządu w jednoosobowej Spółce z o.o. będzie stanowiło koszty uzyskania przychodu.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 5.12.2005r. nr 1472/ROP1/423-311/300/05/MC uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Swoje rozstrzygnięcie uzasadnił tym, że dopuszczalność zawarcia umowy o pracę między Spółką a jej jedynym wspólnikiem, będącym jednocześnie prezesem zarządu jest wykluczona na mocy art.22 Kodeksu pracy. Zgodnie z zasadą art.58 Kodeksu cywilnego czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Podstawę do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów stanowić może tylko ważna czynność prawna w rozumieniu art.58 k.c.

Spółka w złożonym zażaleniu zaskarżyła w całości wyżej opisane postanowienie. Wniosła o jego uchylenie i orzeczenie o uznaniu za prawidłowe przedstawionego we wniosku stanowiska Strony. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa :

1. Procesowego :

• Art.217 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuwzględnienie i wydanie postanowienia sprzecznego z jego treścią;
• Art.124 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuwzględnienie i wydanie postanowienia sprzecznego z jego treścią;

2. Materialnego :

• Art.24, art.32, art.65 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich nieuwzględnienie i wydanie postanowienia sprzecznego z ich treścią;
• Art.22 Kodeksu pracy, poprzez niedokonanie prawidłowej wykładni i wydanie postanowienia sprzecznego z jego treścią;
• Art.58 Kodeksu cywilnego poprzez niedokonanie prawidłowej wykładni i wydanie postanowienia sprzecznego z jego treścią;
• Art.15 ust.1 w związku z art.16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niedokonanie prawidłowej wykładni i wydanie postanowienia sprzecznego z jego treścią;

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zarzutów odwołania zważył co następuje :

Zgodnie z treścią art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1.
W przedmiotowej sprawie sporne jest czy kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez Spółkę, w związku z zawartą w formie aktu notarialnego (zgodnie z art.210 § 2 Kodeksu spółek handlowych) umową o pracę przez jedynego wspólnika, będącego jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu tej Spółki.
Co do zasady, koszty wynagrodzenia pracowników, gdy nie jest kwestionowany ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, uznaje się za koszt podatkowy. W tym przypadku jednak kwestionowana jest ważność przedmiotowej umowy o pracę na podstawie 22 Kodeksu pracy w związku z art.58 kodeksu cywilnego.
Zgodnie z art.22 Kodeksu pracy, przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Do cech koniecznych stosunku pracy uznaje się podporządkowanie pracownika pracodawcy. W przypadku umowy o pracę zawartej przez jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z jej jedynym wspólnikiem będącym jednocześnie prezesem jej jednoosobowego zarządu nie ma pomiędzy "pracodawcą" a "pracownikiem" podporządkowania cechującego stosunek pracy podlegający regulacjom prawa pracy. Stanowisko takie było wielokrotnie prezentowane w wyrokach Sądu Najwyższego (uchwała składu siedmiu sędziów SN z 14.01.1993r., II UZP 21/92 ; wyrok SN z 5.02.1997r., II UKN86/96; wyrok SN z 2309.1997r., I PKN 276/97) i w wyrokach sądów administracyjnych ( wyrok NSA z 23.02.2000r. sygn. akt I S.A./Wr 2094/99). W przywołanym w zażaleniu wyroku z dnia 9.09.2004r. nr I PK 659/03 Sąd Najwyższy również podzielił poglądy wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie : "(..) w tych przypadkach, w których w jednoosobowych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzonych przez osoby fizyczne dochodzi do powierzenia jednemu wspólnikowi w umowie wykonywania zadań należących do zakresu zarządu spółki, a jednocześnie wspólnik ten stanowi jej jednoosobowy zarząd, pojęciowo wykluczona jest możliwość, że na podstawie takiej umowy - niezależnie od jej nazwy - może dojść do nawiązania stosunku pracy. W nawiązanym w takich warunkach stosunku prawnym brakuje bowiem elementu podporządkowania, stanowiącego konstytutywną (niezbędną) cechę stosunku pracy."
Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, jedyny wspólnik Sp. z o.o. "A", będący jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu tej Spółki, zawarł w dniu 29 września 2005r. umowę o pracę w formie aktu notarialnego z podatnikiem Spółką, której przedmiotem jest wykonywanie czynności związanych z prowadzeniem bieżących spraw Spółki.
Forma aktu notarialnego jest wymagana, na podstawie art.210 § 2 Kodeksu spółek handlowych w przypadku czynności prawnej między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego Spółką. Jednakże w świetle przytoczonych wyroków, zawarta w dniu 29.09.2005r. umowa, zgodnie z którą Tomasz "P" działa zarówno w imieniu spółki jako pracodawca jak i w imieniu własnym jako pracownik, nie wypełnia koniecznego elementu tej umowy tj podporządkowania pracownika pracodawcy. Zachowanie przewidzianej w art.210 § 2 Kodeksu spółek handlowych formy aktu notarialnego nie może spowodować, iż umowa zawarta przez Spółkę z jedynym wspólnikiem, będącym jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu tej Spółki, nabierze cech charakterystycznych dla umowy o pracę.
W uchwale z dnia 8.03.1995r., I PZP 7/95 Sąd Najwyższy przyjął, że umowa zawarta przez jednoosobową spółkę z o.o., działającą przez wspólnika będącego prezesem jej jednoosobowego zarządu, z tym wspólnikiem jest nieważna.
Stosownie do treści art.58 § 1 Kodeksu cywilnego czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna.
Jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art.58 K.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów. Stanowisko takie zostało wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z dnia 23.02.2000r. sygn akt I S.A./Wr 2094/99 ; wyrok WSA z dnia 09.01.2004r. sygn. akt III S.A. 540/02). Zaprezentowane stanowisko podzielają także autorzy Komentarza 2005 "Podatek dochodowy od osób prawnych" ( Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2005 str.522) i komentarza "Podatek dochodowy od osób prawnych 2005r." pod red. Janusza Marciniaka (Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2005 str. 448-449), w którym zajęte stanowisko potwierdzają przytoczone wyroki NSA i Sądu Najwyższego.
Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się także z zarzutami naruszenia w zaskarżonym postanowieniu art.217 § 1 pkt 4 i art.127 Ordynacji podatkowej. Podstawa prawna została prawidłowo przywołana, zgodnie z art.217 § 1 pkt 4. Postanowienie zawiera również uzasadnienie faktyczne i prawne. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnione zostały tym samym przesłanki, którymi kierował się organ pierwszej instancji przy załatwianiu sprawy.
Nie można również podzielić zarzutów naruszenia wymienionych w zażaleniu przepisów Konstytucji. Stanowisko przedstawione w postanowieniu ma oparcie w orzecznictwie Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych.
Należy w tym miejscu zauważyć, że obowiązki wynikające z podpisanej umowy mogą być przedmiotem innej umowy cywilnoprawnej, przede wszystkim umowy zlecenia, umowy o świadczenie usług czy umowy kontraktu menedżerskiego.