POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 4 i art. 216 i 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z wnioskiem z dnia 5 października 2005 r. (data otrzymania 10 października 2005 r.), uzupełnionego w dniu 25 października 2005 r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiocie: czy dla uznania wielu wierzytelności wobec określonego dłużnika za nieściągalne w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wystarczające jest udokumentowanie nieściągalności za pomocą uznanego przez wierzyciela jako odpowiadającemu stanowi faktycznemu postanowieniu komornika sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kodeksu postępowania cywilnego z powodu braku majątku dłużnika, jeżeli postępowaniem sądowym lub egzekucyjnym objęto niektóre z tych wierzytelności albo jedną z nich albo jej część

Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze nie podziela stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego sprawy.

UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny
Spółdzielnia zwróciła się z wnioskiem o udzielnie pisemnej interpretacji co do zakresu działania i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia posiada wiele wymagalnych wierzytelności wobec spółki z o. o., której jest udziałowcem. Wierzytelności te zostały zarachowane jako przychód należny. Wykorzystując prawo nadzoru przysługujące wspólnikowi, Spółdzielnia ustaliła, że spółka nie ma majątku pozwalającego na wyegzekwowanie i zaspokojenie wierzytelności. Spółdzielnia chce zaliczyć nieściągalne wierzytelności w koszty uzyskania przychodów. Aby to uczynić Spółdzielnia musi pozwać spółkę, uzyskać tytuł wykonawczy, wszcząć egzekucję za pomocą komornika sądowego i uzyskać postanowienie tegoż komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce z tego powodu, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Wskazane czynności są kosztowne, a wysokość opłat sądowych uzależniona jest od wartości przedmiotu sporu. W tych okolicznościach Spółdzielnia zamierza objąć postanowieniem sądowym i egzekucyjnym tylko jedną z wierzytelności wobec spółki albo nawet część takiej wierzytelności, by po uzyskaniu ww. postanowienia komornika, pozostałe wierzytelności wobec tej spółki zarachować w koszty uzyskania przychodu jako wierzytelności nieściągalne.

II. Pytania Wnioskodawcy
Czy dla uznania wielu wierzytelności wobec określonego dłużnika za nieściągalne, w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wystarczające jest udokumentowanie nieściągalności za pomocą, uznanego przez wierzyciela jako odpowiadającemu stanowi faktycznemu, postanowienia komornika sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kodeksu postępowania cywilnego z powodu braku majątku dłużnika, jeżeli postępowaniem sądowym lub egzekucyjnym objęto niektóre z tych wierzytelności albo jedną z nich albo jej część ...

III. Stanowisko Wnioskodawcy
Zdaniem Wnioskodawcy dla uznania wielu wierzytelności wobec tego samego dłużnika za nieściągalne w rozumieniu przepisów powołanych w pytaniu, wystarczające jest pozwanie dłużnika do sądu o choćby część jednej wierzytelności, a następnie uzyskanie postanowienia komornika o umorzeniu egzekucji co do tej części wierzytelności wobec braku majątku dłużnika. Za takim stanowiskiem przemawiają wnioski płynące z wykładni celowościowej (powszechnej w UE oraz preferowanej przez ETS) oraz prosta logika, że skoro nie można wyegzekwować kwoty mniejszej, to tym bardziej nie można większej. Takiemu rozumieniu nie sprzeciwia się się treść art. 16 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezależnie od tego należy zauważyć, że wykładnia przeciwna zmuszałaby Spółdzielnię do poniesienia większych i nieproporcjonalnych kosztów, które będąc kosztem uzyskania przychodu dodatkowo obniżyłyby podatek dochodowy tej Spółdzielni.

IV. Stanowisko Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego
Spełniając wymogi formalne wniosku o interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wynikające z art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Wnioskodawca oświadczył, że w stosunku do niego nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, kontrola skarbowa, jak również postępowanie przed sądem administracyjnym.

Odpowiadając na wniosek, w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego informuje, iż nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w sprawie. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Według pkt 25 lit. a wymienionego powyżej przepisu (art. 16 ust. 1) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Zatem aby możliwe było zaliczenie ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów spełnione muszą by łącznie dwa warunki:

1)wierzytelności na podstawie art. 12 ust. 3 muszą być zarachowane jako przychód należny,

2)ich nieściągalność jest udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 1. Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się również przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Oznacza to, iż spełniając świadczenie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, u podatnika wystąpił przychód, niezależnie od tego, kiedy dłużnik zobowiązany jest do zapłaty za to świadczenie. Wierzytelność musi również być wymagalna, a tym samym nie może być przedawniona.

Ad. 2. Nieściągalność wierzytelności musi być udokumentowana. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wierzytelności o których mowa w ust. 1 pkt 25 to wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:
1)postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2)postanowieniem sądu o:
a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a) lub
c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3)protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.

Aby udokumentować nieściągalność wierzytelności postanowieniem o nieściągalności, podatnik powinien wystąpić na drogę sądową celem wyegzekwowania długu. Po uzyskaniu orzeczenia zasadzającego wierzytelność oraz po jego uprawomocnieniu i nadaniu klauzuli wykonalności, konieczne jest skierowanie go na drogę postępowania egzekucyjnego. Bowiem jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 4 czerwca 1993 r. (sygn. akt III SA 5/93) z samego faktu zasądzenia tych należności oraz wezwania dłużników do ich dobrowolnego uiszczenia nie wynika nawet prawdopodobieństwo ich nieściągalności. Sama bezskuteczność egzekucji nie uprawnia podatnika do zaliczenia zasądzonej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest rozstrzygnięcie poprzez wydanie postanowienia przez organ egzekucyjny o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z którego wynikać będzie, iż jej bezskuteczność spowodowana została brakiem majątku dłużnika, z którego egzekucja mogłaby być prowadzona, i które stanowić będzie podstawę dla uznania wierzytelności za nieściągalną. Ponieważ kodeks postępowania cywilnego nie posługuje się pojęciem „postanowienie o nieściągalności” Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 30 listopada 1995 r. nr PO 4/AS-722-837/95 stwierdziło: „Pomimo, iż w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „postanowienie o nieściągalności”, to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nie istnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania.
Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (...) dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnych, jak np. braku zdolności sądowej dłużnika czy niemożności stosowania np. egzekucji sądowej, i trudno na tej tylko podstawie ocenić, czy istnieje majątek dłużnika, wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Na pewno jednak podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z których treści nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika.” Dla celów podatkowych istotne jest zatem, aby treść postanowienia nie budziła wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku dłużnika, z którego może być egzekwowana wierzytelność. Stwierdzenie w treści postanowienia, że wierzytelność jest nieściągalna nie wystarcza dla uznania jej za taką dla, celów podatkowych.

Istotne znaczenie dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności ma stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 3 listopada 1999 r. nr PB 3-20990IP-722-314/99, zgodnie z którym: „(...)Wielkość wierzytelności wynika z prawomocnego orzeczenia sądu i ksiąg podatnika. W przypadku gdy podatnik wystąpi do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Dowodem zatem do uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.” Jeżeli podatnik posiada wiedzę, że dłużnik jest niewypłacalny, to w celu zmniejszenia kosztów egzekucyjnych może wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję części ustalonej wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić iż udokumentowanie, w przedstawiony wyżej sposób, nieściągalności części wierzytelności lub tylko jednej wierzytelności o najmniejszej wartości, pozwala na uznanie pozostałej części wierzytelności lub pozostałych wierzytelności jakie posiada podatnik w stosunku do tego samego dłużnika, za wierzytelności nieściągalne i zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. „Skoro wielkość wierzytelności wynika z prawomocnego orzeczenia sądu i ksiąg podatnika, dowodem do uznania za koszty uzyskania przychodów jest postanowienie o nieściągalności wierzytelności, niezależnie od kwoty wierzytelności, o egzekucję której wierzyciel wystąpił do organu podatkowego” - pismo Ministerstwa Finansów z dnia 19 czerwca 1995 r. nr PO 3-722-980/94.
W kontekście powołanych przepisów oraz przedstawionych wyjaśnień należy stwierdzić, iż podatnik obowiązany jest skierować na drogę sądową celem ich zasądzenia, wszystkie wierzytelności jakie posiada w stosunku do tego samego dłużnika, a które chce zaliczyć w koszty uzyskania przychodu jako wierzytelności nieściągalne. Wskazanie w ww. pismach, że „wielkość wierzytelności wynika z prawomocnego orzeczenia sądu i ksiąg podatnika” oznacza, iż dla udokumentowania wielkości wierzytelności konieczne jest uzyskanie przez podatnika prawomocnego wyroku zasądzającego tę wierzytelność oraz ujęcie jej w księgach podatnika. Taki sposób udokumentowania wysokości wierzytelności pozwala również na stwierdzenie spełnienia warunku opisanego w ad. 1, gdyż prawomocne orzeczenie sądu pozwala przyjąć, że zasądzona wierzytelność jest wymagalna w stosunku do dłużnika (a tym samym nie jest wierzytelnością przedawnioną) w kwocie wskazanej w tym orzeczeniu, natomiast księga podatkowa pozwala ustalić czy wierzytelność ta została zarachowana jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.