W odpowiedzi na pismo z dnia ... w sprawie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 14a § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) informuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr. 54, poz. 535) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z definicji tej wynika, że działalność gospodarcza w rozumieniu tej ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dla celów ustawy o VAT nie należy zatem posługiwać się definicją działalności gospodarczej sformułowaną w ustawie Ordynacja podatkowa, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Z treści wyżej powołanych art. 2 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wypływa wniosek, że zakres opodatkowania podatkiem VAT ograniczony jest przez dwa czynniki - przedmiotowy (opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług) oraz podmiotowy (dostawa i usługi muszą być dokonywane przez podatników działających w takim charakterze).

Jak wynika z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w jej rozumieniu nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonywanie czynności i wykonującym zlecenie czynności co do:

- warunków wykonywania tych czynności,

- wynagradzania i

- dpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

W art. 13 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wymienione przychody z tytułu wykonywania usług za podstawie umowy zlecenia lub umowy dzieło uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów o których mowa w pkt. 9.

Z powyższych regulacji wynika, że aby czynność osoby fizycznej wykonywana w oparciu dany stosunek prawny nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, tym samym osoba fizyczna realizując taką czynności nie występowała jako podatnik VAT, muszą zachodzić kumulatywnie dwie przesłanki:

- po pierwsze dana czynność musi być wykonywane w ramach działalności wykonywanej a zatem z wykluczeniem realizacji tych czynności w ramach działalności gospodarczej rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- po drugie zaś, musi być spełniony wymóg braku samodzielności (niezależności) przy realizacji czynności usługowych.

W treści zapytania stwierdza Pan, iż w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spełnione są wymogi do uznania uzyskiwanych przez Pana przychodów z tytułu wykonywania usług na rzecz stowarzyszenia niemieckich doradców podatkowych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8a tejże ustawy.

Odnośnie zaś będącego przedmiotem Pana zapytania wymogu braku samodzielności przy realizacji czynności usługowej w oparciu o umowę zlecenia lub umowy o dzieła, należy stwierdzić, iż w istocie chodzi o takie czynności o charakterze usługowym, które wykonywane są w warunkach swoistych dla umowy o pracę: podporządkowania usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności oraz obciążenie zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności.

Zważyć bowiem należy, iż w umowach o dzieło i zlecenia nie zawierających szczególnych unormowań postanowionych między stronami, wymóg samodzielności (niezależności) usługodawcy przy realizowaniu czynności usługowych, stanowiący wymóg uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT jest spełniony, na co wskazuje choćby odpowiedzialność przyjmującego zlecenie (usługodawcy) za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zamówionej usługi i za szkodę, która na skutek tego powstała, (przyjmujący zamówienie jest zobowiązany do naprawienia tej szkody - bądź na podstawie art. 471 k.c. bądź na podstawie rękojmi za wady fizyczne dzieła - art. 637 i art. 638 w zw. z art. 566 § 1 k.c.).

Jeżeli oświadczenia woli stron stosunku prawnego, w oparciu, o który realizowana jest czynność z art. 13 pkt 2 - 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostaną tak sformułowane, że oprócz określenia zawierających je podmiotów oraz wynagrodzenia, zostaną określone swoiste dla umowy o pracę elementy takie jak: warunki osobistego wykonywania czynności w ramach danego stosunku prawnego, a także przejęcie odpowiedzialności zlecającego za czynności usługodawcy i warunki te są przez strony realizowane - to wówczas spełnione zostaną wymogi, aby w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT czynności te wyłączyć z samodzielnej działalności gospodarczej.

Zważywszy na to, że zgodnie z art. 65 k.c oświadczenia woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostały, zasady współżycia społecznego lub ustalone zwyczaje, zaś w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu - nie jest możliwa ocena treści umowy w ramach działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w oparciu o art. 14a § 1, 2 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Podatnik występując z zapytaniem o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego musi więc sam dokonać oceny treści umowy uwzględniając powyższe zasady.

Reasumując, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczone przez Pana usługi na rzecz niemieckiego stowarzyszenia należy traktować jako działalność wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 - 8 tejże ustawy, a w umowie wiążącej Pana z tym stowarzyszeniem, oprócz postanowień co do warunków wynagradzania, zawarte są szczególne postanowienia znoszące Pana samodzielność (niezależność) przy realizacji tych usług w wyżej określonym znaczeniu - to należy stwierdzić, iż stricte w zakresie realizacji tych czynności nie przysługuje Panu status podatnika podatku VAT, tym samym czynności te nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.