Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nisku, działając na podstawie art. 14a § 1, § 3 i § 4 i art. 216 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), po rozpatrzeniu wniosku pana Mateusza Z. z dnia 6.10.2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, postanawia uznać stanowisko pana Mateusza Z. za nieprawidłowe w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. W związku z powyższym podatnikowi nie przysługuje prawo skorzystania z ulgi w podatku z tytułu poniesionych wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stosowanie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemne zapytanie podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

W dniu 6.10.2005 r. wpłynął do Naczelnika tut. Urzędu wniosek pana Mateusza Z., spełniający wymogi wynikające z powołanego wyżej art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że w dniu 25.08.2005 r. zawarta została umowa pomiędzy Spółdzielnią "B." z siedzibą w W. a panem Mateuszem Z. - kandydatem spółdzielni o budowę lokalu mieszkalnego. Treść zawartej umowy stanowi m.in., że :

• jej przedmiotem jest lokal mieszkalny o wstępnym numerze 29 na IV piętrze, o powierzchni wstępnie ustalonej na 46,9 m²,
• planowany termin zakończenia realizacji budynku nastąpi w III/IV kwartale 2006 r.; uszczegółowienie terminu nastąpi po zakończeniu stanu surowego budynku,
• do ustanowienia odrębnej własności lokalu przyjmuje się powierzchnię i strukturę lokalu zawartą w protokole zdawczo-odbiorczym wynikającą z rzeczywistego obmiaru lokalu w stanie surowym,
• z chwilą zawarcia niniejszej umowy powstaje roszczenie o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, zwane "ekspektatywą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu"; nabycie ekspektatywy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu staje się skuteczne z chwilą przyjęcia w poczet członków nabywcy lub spadkobiercy.

Podatnik zwrócił się do Naczelnika tut. Urzędu o wyjaśnienie czy w przedstawionym stanie faktycznym może odliczyć w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej wydatki związane z robotami, których wykonanie spoczywa na kandydacie spółdzielni. Zakres tych robót wynika z § 4 pkt 1 zawartej umowy i obejmuje:

1. zamontowanie drzwi wewnętrznych wraz z ościeżnicami,
2. wykonanie podłóg w lokalu oraz balkonie/loggi), tarasie (podłogi drewniane, terakota, gres),
3. ewentualne licowanie ścian glazury,
4. biały montaż: zamontowanie kuchni, wanny, baterii, sanitariatów, umywalek, zlewozmywaków, itp.

Podatnik uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym przepisy prawa podatkowego umożliwiają skorzystanie z omawianej ulgi.

Podstawę prawną do odliczenia w 2005 r. wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na remont i modernizację zajmowanego na podstawie tytułu prawnego budynku lub lokalu mieszkalnego oraz wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej stanowi art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956). Na mocy powołanego wyżej przepisu wydatki na remont mieszkania, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poniesione w latach 2004 - 2005, podlegają odliczeniu od podatku, w wysokości i na zasadach określonych w art. 27a i art. 45 ust. 3a pkt 1 ww. ustawy. Zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27 b o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ustawie, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na remont i modernizację zajmowanego na podstawie tytułu prawnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub w wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie precyzują pojęcia tytułu prawnego. Niemniej jednak uprawnienie osoby do zajmowania danego lokalu (budynku) musi być określone na podstawie stosownych przepisów prawa. Tytułem prawnym może więc być każdy stosunek zobowiązaniowy, z którego wynika prawo podatnika do korzystania z lokalu (budynku) mieszkalnego. Za tytuł prawny uważa się między innymi:

• akt własności budynku lub lokalu mieszkalnego,
• umowę najmu lub dzierżawy,
• umowę użyczenia,
• przydział lokalu (decyzja),
• inny stosunek zobowiązaniowy, z którego wynika prawo do korzystania z lokalu mieszkalnego, np. umowa, na podstawie której strona jest zobowiązana do ponoszenia kosztów eksploatacji związanych z użytkowaniem nowowybudowanego budynku/lokalu mieszkalnego.

Ustosunkowując się natomiast do posiadanej przez podatnika ekspektatywy, należy stwierdzić, że problematyka nabycia i sprzedaży ekspektatywy w polskim prawie podatkowym nie została odrębnie uregulowana ani zdefiniowana. Ekspektatywa została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15.12.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Z członkiem spółdzielni ubiegającym się o ustanowienie odrębnej własności lokalu spółdzielnia zawiera umowę o budowę takiego lokalu - w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Zobowiązuje ona strony do podpisania umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu po zakończeniu budowy, a ponadto zawiera m.in. zobowiązanie członka spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego przez wniesienie wkładu budowlanego. Z chwilą zawarcia przez członka spółdzielni umowy o budowę lokalu powstaje roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu, zwane "ekspektatywą odrębnej własności lokalu" (art. 19 ust. 1 ustawy). Ekspektatywa więc to prawo do określonych dóbr, których rzeczywiste objęcie ma nastąpić dopiero w przyszłości. Ekspektatywa jest zatem swego rodzaju przyrzeczeniem i związana jest najczęściej z prawem odrębnej własności lokalu (spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu lub domu jednorodzinnego).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż lokal mieszkalny nie został podatnikowi udostępniony - oddany do użytkowania, gdyż nie została jeszcze zakończona jego budowa. Z załączonej do wniosku umowy wynika, że termin zakończenia budowy i udostępnienia lokalu planowany jest na III/IV kwartał 2006 r. W świetle powołanych wyżej przepisów, ponoszonych przez podatnika w 2005 r. wydatków nie można zatem uwzględnić w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej, albowiem przedmiotowa ulga wiąże je z zajmowanym (użytkowanym) budynkiem/lokalem mieszkalnym.

Istotą remontu jest wykonywanie robót budowlanych w istniejącym już obiekcie, polegających głównie na wymianie dotychczas zużytych składników wyposażenia technicznego budynku, natomiast istotą modernizacji jest trwałe ulepszenie, unowocześnienie istniejącego budynku. Tymczasem wydatki poniesione przez pana w 2005 r. dotyczą budynku/lokalu o nieukończonym procesie budowy, a co za tym idzie nie mogą być odliczone od podatku w ramach tzw. ulgi remontowo-modernizacyjnej. Ponadto, podkreślić należy, że wszelkie ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a więc przepisy normujące zasady ich przyznawania powinny być interpretowane ściśle. W tym przypadku nie jest dopuszczalna wykładnia zarówno rozszerzająca jak i zawężająca tych przepisów.

Reasumując, uznać należy za nieprawidłowe stanowisko podatnika w zakresie prawa do skorzystania z ulgi w podatku z tytułu poniesionych wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczonych na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.