W dniu 6.10.2005r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony pismem z dnia 29.11.2005r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 30.11.2005r.).

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż tłuszczów i margaryn spożywczych. Sprzedaż produktów Spółki jest opodatkowana podatkiem VAT. Wnioskujący sprzedaje większość swoich produktów do sieci handlowych. Na podstawie zawartych umów z siecią handlową produkty Spółki oznaczane są nazwą, a niejednokrotnie logo sieci handlowej lub logo linii produktów danej sieci handlowej (tzw. sprzedaż towarów pod marką własną sieci lub marką prywatną sieci - private label). Spółka zawiera umowy regulujące zasady współpracy z sieciami handlowymi, dotyczące warunków dostaw, terminów i zasad dokonywania płatności, procedur, dotyczących reklamacji itp. Dodatkowo na podstawie tych umów sieci handlowe świadczą na rzecz Spółki także inne usługi promocyjne obejmujące:

- wydawanie gazetek, w których prezentowane są towary wytworzone przez Spółkę,

- specjalne oznaczenie logo lub znakiem towarowym, regałów, na których eksponowane są towary wytworzone przez Spółkę,

- przygotowanie miejsc ekspozycyjnych lub świadczenie usług ekspozycyjnych (polegających na ustawieniu produktów w określonym miejscu na regale lub w hali marketu),

- usługi polegające na ekspozycji towaru w nowo otwieranych marketach lub też utrzymaniu określonej ilości miejsc sprzedaży (lokalizacji marketów).

Spółka wyjaśniła ponadto, iż informacje o towarach wytwarzanych przez Spółkę, a dostępnych do sprzedaży w sieciach handlowych i znajdujących się gazetkach wydawanych przez te sieci dotyczą nazwy, rodzaju oraz ceny towaru. Podatnik wskazał, że gazetka służy prezentacji nazwy, rodzaju i rodzaju towaru i ma za zadanie zwrócenie szczególnej uwagi klientów na dany towar. W wyniku ekspozycji towaru w gazetce następuje jego prezentacja ostatecznemu klientowi, pokazanie ceny i opakowania i tym samym wyróżnienie spośród innych towarów w markecie, nieprezentowanych w gazetce. Bezpośrednim efektem takich działań jest zwiększenie sprzedaży danego towaru w markecie. Umieszczanie nazwy, rodzaju i ceny towaru jest elementem informującym i zachęcającym do zakupu tego towaru. Kolportowane gazetki, wydawane przez sieci handlowe, są dostępne dla klientów zarówno na terenie marketów jak i poprzez pozostawienie w skrzynkach pocztowych, na wycieraczkach przed mieszkaniami prywatnymi, itp. W przypadku sprzedaży poprzez sieć hurtowni, gazetki dostępne są jedynie dla klientów w hurtowni należącej do danej sieci.

Kwota wynagrodzenia za te usługi jest ustalana w oparciu o wielkość obrotu uzyskanego ze sprzedaży danego produktu (lub grupy produktów) Spółki z daną siecią oraz wskaźnika procentowego określonego w umowie. Na podstawie tych umów sieci handlowe wystawiają faktury VAT, dotyczące usług wykonanych w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał). W zależności od produktu i od współpracującej sieci handlowej obydwie formy mogą być stosowane łącznie, jak i oddzielnie.

Prezentując własne stanowisko w sprawie, Wnioskujący wskazał, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 wspomnianej ustawy. W świetle przedstawionego stanu faktycznego, koszty usług promocyjnych, świadczonych przez sieci handlowe, które równocześnie są odbiorcami produktów Spółki, są - zdaniem Wnioskującego - kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów Spółki. Ponieważ tego rodzaju koszty nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1, Wnioskujący uważa, że poniesione koszty usług świadczonych przez sieci handlowe stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskujący wskazał, że sprzedaje swoje produkty do sieci handlowych. W oparciu o postanowienia umów do oznaczenia swoich produktów Spółka stosuje nazwę, a niejednokrotnie logo sieci handlowej lub logo linii produktów danej sieci handlowej (tzw. sprzedaż towarów pod marką własną sieci lub marką prywatną sieci - private label). Realizując taką strategię Wnioskujący nie ponosi kosztów i ryzyka związanego z budowaniem własnej marki na rynku ostatecznego konsumenta produktu (klienta marketu). Zaletami tej strategii jest możliwość sprzedaży produktów Spółki na konkurencyjnym rynku oraz eliminacja ryzyka nieskutecznego promowania nieznanej nazwy Spółki na rynku ostatecznego konsumenta produktu. Wadą tej metody dystrybucji jest fakt, iż Spółka nie może podnosić cen w sposób, który jest właściwy dla wytwórców produktów o uznanych markach. Istotną wadą tej formy działania jest również znaczne uzależnienie Spółki od sieci handlowych, bowiem tylko dzięki sieciom jest możliwe realizowanie tej formy sprzedaży. Konsekwentnie dominująca pozycja sieci w stosunku do Spółki oznacza, iż Spółka, chcąc realizować sprzedaż swoich produktów, jest zmuszona zaakceptować warunki współpracy narzucone przez sieci handlowe. Ponieważ integralną częścią tych warunków handlowych (w formie aneksu, części umowy, odrębnej umowy) są programy premii lub usługi promocyjne świadczone przez sieci, Spółka jest zmuszona do zaakceptowania tych warunków. Spółka zwiększa swoje przychody poprzez poszukiwanie nowych klientów (sieci handlowych), zainteresowanych dystrybucją produktów Spółki, lecz jest to forma związana ze znacznymi nakładami finansowymi oraz obarczona istotnym ryzykiem niepowodzenia. Poza tym, ze względu na koncentrację kapitału i zmniejszającą się ilość nowych sieci handlowych ta forma zwiększenia przychodów Spółki ma ograniczone zastosowanie.

W przypadku istniejących klientów Spółka może zwiększać swoją sprzedaż współuczestnicząc w organizowanych przez odbiorców (sieci handlowe) akcjach promocyjnych oraz poprzez aktywizacje działań promocyjnych po stronie odbiorców (sieci handlowych). Działania te powodują wzrost zapotrzebowania na towary produkowane przez Spółkę, co bezpośrednio przekłada się na wielkość przychodów Spółki (zamówień składanych przez sieci handlowe). W związku z tym Spółka przyjęła ofertę sieci handlowych, związaną z programem premii oraz polegającą na świadczeniu przez sieci usług promocyjnych.

Ze względu na dużą konkurencję na rynku artykułów spożywczych w marketach należących do sieci handlowych znajduje się zazwyczaj kilka lub kilkanaście produktów zaspokajających te same potrzeby ostatecznego klienta. Zwiększenie sprzedaży danego produktu w markecie jest możliwe albo dzięki wypromowaniu marki produktu (np. w formie reklamy telewizyjnej, czy radiowej), czym zajmuje się zazwyczaj producent, albo poprzez akcje promocyjne w miejscu sprzedaży (markecie). W sytuacji Spółki, która nie posiada własnej, wypromowanej marki, formą promocji służącą zwiększaniu wielkości przychodów Spółki jest promocja w miejscu sprzedaży, gdzie marka nie odgrywa istotnej roli. Promocje te polegają np. na umieszczaniu towarów na zwracającym uwagę miejscu w regale, stosowaniu promocji cenowych, czy też reklamowaniu towaru w formie audycji na hali marketu. Dzięki tym formom promocji w markecie sprzedaje się towar w większej ilości, co powoduje, iż sieć handlowa dokonuje dodatkowych zakupów promowanych produktów Spółki. Prowadząc te działania promocyjne market ponosi dodatkowe koszty, którymi obciąża producenta. Należy zwrócić uwagę, że o związku tego rodzaju kosztów promocji z przychodami, oprócz zwiększania przychodów Spółki w następstwie prowadzenia akcji promocyjnych, świadczy również fakt, iż wynagrodzenie za usługi promocyjne świadczone przez sieci handlowe jest naliczane jako procent od obrotu asortymentem objętym promocją. Taka konstrukcja wynagrodzenia gwarantuje Spółce, iż ponoszone koszty pozostają w związku z przychodami, ze wglądu na fakt, iż uzyskanie dodatkowego przychodu przez Spółkę, będące najprawdopodobniej efektem działania promocyjnego, powoduje odpowiednie naliczenie dodatkowego wynagrodzenia za świadczone przez sieci usługi promocyjne. Ponadto Spółka płaci za usługi, będąc pewnym, iż nastąpił efekt usługi w postaci zwiększonej sprzedaży produktów Spółki. O związku ponoszonych kosztów działań promocyjnych z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę przemawia również fakt, iż system wynagradzania sieci handlowych w formie premii czy wynagrodzenia za usługi promocyjne jest elementem umowy sprzedaży towarów produkowanych przez Spółkę. To oznacza, iż nie jest możliwe prowadzenie sprzedaży produktów Spółki do sieci bez ponoszenia kosztów związanych z programem premii i usług promocyjnych w markecie.

Koszty usług świadczonych przez sieci ponoszone przez Spółkę należą do grupy wydatków związanych z opłatami ponoszonymi przez dostawców na rzecz podmiotów zajmujących się sprzedażą towarów w placówkach handlowych oraz w ramach sieci handlowych z tytułu szczególnego ich umiejscowienia lub eksponowania na półkach sklepowych, wprowadzania nowych wyrobów do sprzedaży i rozszerzanie oferty świadczonych usług handlowych na nowo otwierane obiekty handlowe, a jako takie stanowią koszty uzyskania przychodów u dostawców.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Stosownie do przepisu art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Treść powyższej regulacji, będącej w istocie klauzulą generalną, wskazuje, że ustawodawca świadomie użył pojęć niedookreślonych, dopuszczając ich elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Wobec powyższego - zdaniem tutejszego organu - uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do osiągnięcia jak najwyższego poziomu sprzedaży produktów wytwarzanych przez podatnika, a oferowanych do sprzedaży w sieciach handlowych pod własną marką sieci lub marką prywatną sieci - private label. Tutejszy organ podatkowy zwraca również uwagę na sposób konstruowania umów sprzedaży towarów pomiędzy sieciami handlowymi a podmiotami, które chciałyby sprzedawać swoje towary poprzez sieci handlowe. Z przedstawionego przez Wnioskującego stanu faktycznego wynika bowiem, iż korzystanie z usług promocyjnych sieci handlowej jest nierozerwalnym elementem umowy sprzedaży produktów do sieci handlowych. Z powyższego wynika, że Podatnik chcąc prowadzić sprzedaż swoich produktów poprzez sieci handlowe musi jednocześnie zaakceptować korzystanie z usług promocyjnych, świadczonych przez te sieci. Swoisty "przymus", któremu poddany zostaje Podatnik nie powoduje jednak, że jego decyzja o podjęciu współpracy z sieciami handlowymi pozbawiona jest uzasadnienia ekonomiczno - gospodarczego. Korzystając bowiem z tej formy oferowania swoich produktów do sprzedaży, Wnioskujący zapewnia sobie możliwość dystrybuowania własnych towarów (i osiągania przychodów z tego tytułu) bez konieczności ponoszenia wydatków na kosztowne akcje reklamowe i marketingowe w celu budowania w świadomości klientów marki własnej. Poza tym zwraca się uwagę na fakt, że skoro w opisanym stanie faktycznym w sieciach handlowych oferowane są towary pod marką własną sieci lub marką prywatną sieci, to ostatecznymi nabywcami są konsumenci, którzy przy podejmowaniu decyzji o nabyciu określonego towaru nie kierują się marką. Dokonują zatem wyboru spośród towarów nie wyróżnianych ze względu na oznaczenia indywidualizujące produktu (marka, znak towarowy). Działania promocyjne, podejmowane przez sieci handlowe, polegające np. na układaniu w określony sposób towaru na półkach (faworyzujący niektóre produkty), czy też umieszczanie informacji o towarach w kolportowanej gazetce, powoduje ich wyróżnienie, skutkujące zwiększeniem zainteresowania pośród klientów produktami eksponowanymi w ten sposób.

Z powyższego wynika zatem, iż pomiędzy poniesieniem przez Podatnika wydatków na zapłatę za usługi promocyjne, świadczone przez sieci handlowe, a przychodem uzyskanym przez Wnioskującego z tytułu sprzedaży towarów do sieci istnieje związek przyczynowo-skutkowy, co implikuje wniosek, iż przedmiotowe wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskującego.

Ponadto, Podatnik wskazał, że usługi promocyjne świadczone przez sieci handlowe w zakresie dotyczącym towarów wytworzonych przez Niego polegają m.in. na wydawaniu gazetek, w których prezentowane są te towary. Wnioskujący informuje, iż kolportowane przez sieci handlowe gazetki zawierają informacje o cenie, rodzaju i nazwie towaru (pokazanie opakowania), co służy wyróżnieniu prezentowanych towarów od innych dostępnych w markecie, a nie przedstawionych w ulotce.

Tutejszy organ podatkowy podkreśla, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Zauważyć należy, iż wobec braku w przepisach podatkowych definicji pojęcia "reklama", należy zastosować wykładnię językową. Właściwe określenie jej zakresu ma istotne znaczenie dla ustalenia podatkowej kwalifikacji różnych działań podejmowanych przez podatników. Za reklamę uznać należy rozpowszechnianie informacji o danym towarze w celu zwrócenia na niego uwagi i zachęcenia do zakupu; także: środki służące do tego celu, np. plakaty, ogłoszenia w prasie, radiu i telewizji (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003).

Reklama to działanie mające na celu zachęcanie potencjalnych klientów do zawarcia umowy, nabywania towarów, korzystania z oferowanych usług. Reklama polega więc na rozpowszechnianiu informacji o towarach, miejscach nabycia, chwaleniu kogoś i zalecaniu czegoś. Przesłanką decydującą o zasadach zaliczania poniesionych wydatków na reklamę w poczet kosztów uzyskania przychodów jest sposób jej prowadzenia, czyli ukierunkowanie na jej adresatów.

Nie podlega limitowi, określonemu w art. 16 ust. 1 pkt 28 przywołanej ustawy, prowadzenie reklamy w sposób publiczny. Pojęcie "publiczny", według wyżej wymienionego słownika, oznacza: "dotyczący wielu, wszystkich, obejmujący ogół, przeznaczony dla wielu, dla wszystkich: ogólny, masowy".

Zgodnie z powyższą definicją, reklama publiczna to reklama powszechna, prowadzona w miejscu dostępnym dla wielu, wszystkich, oficjalnie, jawnie. Reklama publiczna skierowana jest do szerokiego, anonimowego kręgu odbiorców, co jest następstwem masowego, ogólnodostępnego charakteru tego typu działania.

Jednocześnie, wydatkami kwalifikującymi się w całości do kosztów uzyskania przychodów, są wydatki związane z ofertą handlową, będącą w zasadzie informacją handlową.

Zgodnie z przepisami art. 66 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), oferta winna zawierać istotne postanowienia umowne, tj. przedmiot, cenę, ewentualne rabaty, upusty, promocje, warunki nabycia, określenie miejsca odbioru, terminy zawieranych umów. Jeśli informacja handlowa ogranicza się do podstawowych elementów przyszłej umowy, które informują i (lub) zapraszają do zawarcia umowy, to jest ona traktowana jako oferta.

Kiedy jednak taka informacja zawiera elementy zachęcające do zakupu danego produktu, materiału, towaru, do korzystania z danej usługi, do kupowania w tej właśnie firmie lub z takim znakiem towarowym, albo też elementy wartościujące oferowany towar, to wtedy jest to już reklama

Zatem różnica pomiędzy informacją handlową a reklamą sprowadza się do tego, że pierwsza z nich ma jedynie charakter informacyjny, tzn. jej rolą jest przedstawienie produktu, firmy, ceny, miejsca, sposobu zawarcia umowy itp., natomiast celem reklamy jest nakłonienie do zakupu, do skorzystania z określonych usług. Co do zasady, każda reklama posiada cechy informacji handlowej, wzbogacone o elementy wartościujące, oceniające, nakłaniające do zakupu.

Jak wskazuje Wnioskujący, w przedmiotowej sprawie, prezentowane w gazetkach treści stanowią informację handlową o produktach dostępnych w sieci. Z uwagi na powyższe, tutejszy organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Podatnika, zgodnie z którym, koszty usług promocyjnych, świadczonych przez sieci handlowe, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskującego.

Podkreślić jednak dodatkowo należy, iż stosownie do przytoczonych regulacji art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, ciężar dowodu celowości poniesienia kosztów podatkowych spoczywa na podatnikach. Zobligowani są oni do udokumentowania, iż w momencie podejmowania decyzji o zaliczeniu wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogli obiektywnie zakładać, że przedmiotowy koszt wpłynie na generowanie przychodów - jest celowy.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.