POSTANOWIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim, działając na podstawie:

art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ? Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.)

po rozpatrzeniu wniosku Pana ... zamieszkałego .... z dnia 10.08.2005r., uzupełnionego pismem z dnia 18.10.2005r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie: sposobu księgowania (w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) przychodów i kosztów związanych ze świadczonymi usługami turystycznymi

stwierdza, że

stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej. Przedmiotem działalności spółki jest świadczenie usług turystycznych. Podstawą opodatkowania usług turystycznych w podatku od towarów i usług jest zgodnie z art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm.), kwota marży.

Poprzez marżę ustawodawca rozumie różnicę należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie i ubezpieczenie). Kwota marży ustalana jest poprzez sporządzenie odpowiedniej ewidencji VAT.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca pyta, czy może w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonować:

1. jako przychód tylko marżę wynikającą z ewidencji sporządzanej dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku VAT czy też księgować każdy dokument sprzedaży usług turystycznych VAT marża tj. zarówno faktury VAT marża jak i miesięczne raporty dobowe,
2. wszystkie dowody zakupu towarów i usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty czy też ich nie ewidencjonować w sytuacji, gdy przychodem jest marża,
3. przychody i wydatki ewidencjonować w wartościach brutto czy też w wartościach netto.

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na zapis § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U. z 2003r. nr 152, poz. 1475 ze zm.) prowadząc odrębną ewidencję, o której mowa w art. 109 ust.1 lub 3 ustawy o VAT, zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży towarów i usług mogą być dokonywane na koniec miesiąca łączną kwotą wynikającą z miesięcznego zestawienia sporządzonego na podstawie danych wynikających z tej ewidencji. Jeżeli zatem w ewidencji VAT zostaną zestawione wszystkie dowody księgowe dokumentujące sprzedaż usług turystycznych (tj. faktury VAT marża i miesięczne raporty dobowe) oraz wszystkie dowody zakupu związane z tą sprzedażą to w ten sposób zostanie ustalona marża. Zatem kwota marży wynikająca z ewidencji jest wystarczającą podstawą do dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim, po rozpoznaniu wniosku z dnia 10.08.2005r., uzupełnionego pismem z dnia 18.10.2005r. stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie jest prawidłowe.

Dla celów podatku dochodowego podatnik zobowiązany jest ustalić dochód lub stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. Dochodem z działalności gospodarczej u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j.t. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej ustawą) jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej ? księgą?, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. nr 152, poz.1475 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem).

Jak stanowi § 21 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli podatnik prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1 lub ust. 3 ustawy o VAT, zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży towarów i usług mogą być dokonywane na koniec miesiąca łączną kwotą wynikającą z miesięcznego zestawienia sporządzonego na podstawie danych wynikających z tej ewidencji.

Wyżej wym. art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) obliguje podatników, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 ? dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Ponadto zgodnie z zapisem § 21 ust. 2 rozporządzenia zestawienie, o którym mowa w ust. 1, powinno zawierać co najmniej następujące dane: datę i kolejny numer zestawienia, sumę przychodów ze sprzedaży pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług oraz o wartość towarów i usług niestanowiącą przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym i powiększoną o przychody nieobjęte obowiązkiem ewidencjonowania dla celów podatku od towarów i usług.

W przypadku natomiast, gdy podatnik nie korzysta ze sposobu prowadzenia księgi w sposób przewidziany w § 21 rozporządzenia, to zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów winny być dokonywane w języku polskim i w walucie polskiej, w sposób staranny, czytelny i trwały na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

Zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej ?fakturami?, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach.

Warunki jakim powinna odpowiadać faktura VAT marża określone zostały w § 9 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Zasady wystawiania faktur VAT marża przy świadczeniu usług turystycznych w przypadku korzystania ze szczególnej procedury opodatkowania, reguluje art. 119 ust. 1-10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Istotą owej szczególnej procedury jest przyjęcie, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT przy świadczeniu usług turystyki jest kwota marży (obliczona jako różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty) pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie z tą zasadą na fakturze VAT marża należy wykazać kwotę należności obejmującą łącznie wartość towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, marżę oraz wysokość podatku, jednak bez wyszczególniania tych składowych oraz odpowiadających im kwot.

Jak wynika z powyższego, podatnik świadczący usługi turystyki i korzystający ze szczególnej procedury przewidzianej przepisami art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT marża, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Faktury VAT marża, obok innych dokumentów księgowych wyszczególnione zostały w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jako dowody stanowiące podstawę zapisów w tych księgach.

Z uwagi jednak na to, iż kwota marży (wynikająca z prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku VAT) nie jest jednoznaczna z przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychodem jest kwota należna z tytułu świadczonych usług) nie jest możliwe ewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyłącznie marży jako wyniku (dochodu) z tytułu świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług turystycznych.

W księdze podatkowej winno się więc dokonywać zapisów w zakresie uzyskanych przychodów netto, potwierdzonych okresowymi raportami fiskalnymi oraz fakturami VAT marża, przyjmując wartość należności wynikającą z faktury, pomniejszoną o podatek należny VAT (ustalony od marży).

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gd. wskazuje, iż kwestie dotyczące zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wartościach netto lub brutto regulują przepisy art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

• jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
• w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług ? jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Wskazać należy, iż zgodnie z przepisami art. 119 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikom o których mowa w ust. 3 (korzystającym ze szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki) nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Tak więc wydatki dotyczące tych kosztów należy ewidencjonować na podstawie prawidłowych dowodów księgowych w wartościach brutto.

Reasumując, w opisanym we wniosku stanie faktycznym zapisy dotyczące przychodów ze sprzedaży usług turystycznych winny być dokonywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie prawidłowych dowodów księgowych, a następnie pomniejszone zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o należny podatek od towarów i usług. Zapisy dotyczące wydatków stanowiących zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, koszty uzyskania przychodów winny być ewidencjonowane w wartościach netto, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy.