Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze działając na podstawie art.14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w odpowiedzi na zapytanie z dnia 2 lipca 2004 r. (data wpływu do tut. Urzędu 5 lipca r.), w sprawie opodatkowania sprzedaży rzeczy używanych (dawny komis) oraz rzeczy używanych pozostałych z nieodebranych zastawów lombardowych, wyjaśnia:

W aktualnie obowiązującej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) w sposób całkowicie odmienny usytuowano instytucję komisu. Czynności wykonywane przez komisanta na podstawie umowy komisu nie są już traktowane jako świadczenie usług. Wydanie towarów między komitentem a komisantem - na podstawie umowy komisu, a następnie wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej jest traktowane jako dostawa towarów z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (według zasad ogólnych). Spowodowało to zmiany w sposobie określenia podstawy opodatkowania w przypadku komisanta oraz komitenta.

Zauważa się, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ww. ustawy VAT, przez dostawę towarów, jako czynności opodatkowanej, rozumie się przeniesienie własności prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również m.in. wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Obowiązek podatkowy dla komisanta powstaje co do zasady - w myśl uregulowań zawartych w art. 19 ww. ustawy VAT - z chwilą wydania przedmiotu umowy komisu nabywcy tego towaru.

W przypadku dostawy polegającej na wydaniu towarów przez komisanta na podstawie umowy komisu, czyli sprzedaży przez komisanta towaru komitenta osobie trzeciej w imieniu własnym, lecz na rachunek komitenta - podstawę opodatkowania u komisanta zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 lit.a ww. ustawy, stanowi kwota należna z tytułu tej dostawy (sprzedaży) towarów, pomniejszona o kwotę podatku.

W przypadku rzeczy używanych pozostałych z nieodebranych zastawów lombardowych, przedsiębiorca prowadzący lombard sprzedaje towary, których stał się właścicielem na skutek niespłacenia pożyczek udzielonych swoim klientom.

W swoim zapytaniu podaje Pan, że przedmiotem jego działalności gospodarczej jest dostawa (sprzedaż) towarów używanych jako komis oraz lombard.

W myśl art. 120 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy VAT przez towary używane rozumie się dobra materialne, nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż :

- dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki oraz

- metale szlachetne lub kamienie szlachetne.

Stosownie do przepisu ww. art. 120 ust. 4 w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.
Przepis ten zgodnie z ust. 10 ma jednak zastosowanie wyłącznie do dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od :

• osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT,

• podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 (przedmiotowe zwolnienie dostawy towaru używanego) lub art. 113 (zwolnienie podmiotowe),

• podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 (czyli od opodatkowanego pośrednika).

Powyższe wskazuje, że opodatkowanie marży ma miejsce wtedy, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub, gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na tych samych, szczególnych zasadach opodatkowania marży. We wszystkich tych przypadkach nabywca nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów.

Jednocześnie zauważa się, że szczególna procedura opodatkowana marży nie jest obligatoryjna. Podatnik jeżeli chce, w myśl przepisu art. 120 ust. 14 ww. ustawy VAT, może stosować do dostawy towarów używanych zasady ogólne opodatkowania, czyli naliczać VAT od całej wartości sprzedaży, a nie tylko od marży.

Równocześnie zwraca się uwagę, że szczególne zasady opodatkowania przewidziane w ww. art. 120 ustawy VAT mogą dotyczyć tylko dostaw towarów nabytych po 30 kwietnia 2004 r. Wynika to z art. 174 ww. ustawy VAT, który stanowi, że procedura polegająca na opodatkowaniu marży ma zastosowanie tylko do dostaw towarów nabytych przez pośredników opodatkowanych, jeżeli nabycie to nastąpi po tym właśnie dniu. W konsekwencji dostawy towarów nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. opodatkowane są zawsze na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 120 ust. 16 ww. ustawy VAT podatnik dokonujący dostawy na szczególnych zasadach określonych w art.120 ust. 4 ustawy nie może oddzielnie wykazywać na wystawianych przez siebie fakturach podatku od dostawy towarów, w przypadku gdy opodatkowaniu podlega marża. W konsekwencji podatek ten nie będzie mógł być przez nabywcę tych towarów odliczony (co koresponduje z zasadą, że nabycie towaru opodatkowanego na szczególnych zasadach uprawnia nabywcę do zastosowania zasad szczególnych przy ewentualnym późniejszym zbyciu tego towaru).

Należy zauważyć, ze zasada powyższa (niewykazywanie w wystawianych fakturach kwot podatku) dotyczy tylko sytuacji, gdy do dostawy stosowane są szczególne zasady opodatkowania (opodatkowanie na zasadach ogólnych wiąże się z obowiązkiem wystawienia faktury na zasadach ogólnych, a więc z wykazanym podatkiem, który podlega odliczeniu przez nabywcę).

Faktura dokumentująca sprzedaż towarów opodatkowanych marżą różni się od zwykłej faktury VAT przede wszystkim tym, że nie wykazuje się w niej kwoty podatku należnego VAT. Podatek ten jest ukryty w kwocie należności ogółem - co wynika z ww. art. 120 ust. 16. Faktura ta zgodnie z § 12 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie (...) zasad wystawiania faktur (...), (Dz. U. Nr 97, poz. 971) musi zawierać wyrazy „VAT marża". Nie podaje się natomiast ceny jednostkowej towaru, wartości sprzedaży netto, stawek podatku, sumy wartości sprzedaży netto, kwoty podatku od tej sumy oraz wartości sprzedaży brutto.

Wysokość marży i kwota należnego od niej podatku VAT muszą wynikać z ewidencji VAT prowadzonej przez podatników stosujących szczególne zasady opodatkowania dostaw towarów używanych.

Art. 120 ust. 15 ustawy VAT nakłada tych podatników dodatkowy obowiązek, który istnieje w sytuacji, gdy podatnicy ci w stosunku do dokonywanych przez siebie dostaw stosują zarówno szczególne zasady opodatkowania, jak i zasady ogólne. Ewidencja prowadzona przez takich podatników musi być prowadzona z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. W odniesieniu do dostaw opodatkowanych na szczególnych zasadach ewidencja taka musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy VAT.

Jeżeli podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane na zasadach szczególnych, również ma obowiązek prowadzenia ewidencji, która także wówczas powinna zawierać kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży. Jest ona bowiem podstawą opodatkowania, a zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy VAT w ewidencji powinny się znaleźć m.in. dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania.

W oparciu o powyższe unormowania zauważa się jak niżej.

• W przypadku komisu w swoim zapytaniu nie podaje Pan od kogo skupuje towary używane. Czy od podmiotów gospodarczych na podstawie faktur VAT, czy od osób fizycznych w ramach umowy komisu. Nie podaje Pan również kiedy w ramach umowy komisu otrzymał towar. Brak tych informacji uniemożliwia tut. Organowi udzielenie precyzyjnej odpowiedzi. Jeżeli jednak chodzi o dostawę towaru używanego, którego nabycie nastąpiło po dniu 30 kwietnia 2004 r., może Pan korzystać ze szczególnej procedury tj. opodatkowania marży - przy spełnieniu warunków, o których mowa w ww. art. 120 .

W przypadku, gdy komitent wydał towar komisantowi przed dniem 1 maja 2004 r. i nie powstał obowiązek podatkowy przed tym dniem, w stosunku do tych transakcji stosuje się dotychczasowe zasady opodatkowania, wynikające z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

• W przypadku sprzedaży rzeczy używanych pozostałych z nieodebranych zastawowi lombardowych nie podaje Pan rodzaju tych towarów, stąd odpowiedź w tym zakresie również nie może być precyzyjna. Jeżeli jednak towary używane, inne niż określone w pkt 1 - 3 oraz inne "niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (PCN 7102. 7103. 7106, 7108, 7110, 7112), (CN 7102, 7103. 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 27.41.10-30, ex 27.41.10-50, ex 27.41.20-30. ex 27.41.20-50, ex 27.41.20-70.00. 27.41.30-30. 27.41.30-50. 27.41.61-00, 27.41.62-00, 36.22.11-30.00, 36.22.11-50.00 i 36.22.12-30.00) spełniają wymogi art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, ich dostawa może korzystać ze szczególnej procedury opodatkowania marży.

• Faktura dokumentująca dostawę towarów używanych nie może zawierać oddzielnie wykazanej kwoty podatku VAT, w przypadku gdy opodatkowaniu podlega marża. Musi ona natomiast zawierać kwotę należności ogółem, w której zawarty jest podatek należny, oraz wyrazy „VAT marża". Kwota i stawka podatku należnego od marży winna wynikać z prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT, która powinna zawierać kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży. Wysokość stawki podatku VAT, którą opodatkowana będzie marża, uzależniona jest od towaru będącego przedmiotem dostawy.

W celu uzyskania bardziej precyzyjnej odpowiedzi Podatnik może zwrócić się do tut. Organu z zapytaniem, w którym szczegółowo przedstawi stan faktyczny wraz ze swoim stanowiskiem w sprawie.