Stan faktyczny w sprawie:

Podatnik (spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi polegające na wynajmie pracowników innym podmiotom. Podatnik zawiera umowy z klientami mającymi siedziby w kraju Unii Europejskiej. Na podstawie tych umów podatnik zobowiązuje się do:

• rekrutacji pracowników o kwalifikacjach określonych przez klienta spółki,
• zatrudnienia pracowników na czas określony albo nie określony zgodnie z kodeksem pracy lub na umowę cywilnoprawną,
• osoby zatrudnione przez spółkę są oddelegowywane do pracy w firmie klienta i podlegają zasadom obowiązującym w miejscu wykonywania pracy,
• osoby zatrudnione przez podatnika mogą wykonywać pracę na terenie kraju albo poza nim,
• pracownicy nie są zatrudnieni u klienta podatnika, ale pozostają w stosunku zobowiązaniowym ze spółką, która zajmuje się całą obsługą kadrowo-finansową, zgłasza, rozlicza i wypłaca wynagrodzenie oraz sporządza rozliczenie roczne pracowników; Pracownik może otrzymywać wynagrodzenie godzinowe, akordowe lub stawki miesięcznej.
• spółka ubezpiecza pracownika od następstw nieszczęśliwych wydatków, a firmę klienta od odpowiedzialności cywilnej,
• rozliczenie z klientem następuje na podstawie wystawionej przez spółkę faktury po wykonaniu usługi na podstawie uprzednio zawartej umowy,
• podczas wykonywania pracy przez wynajętego pracownika spółka monitoruje przebieg pracy pracownika u klienta, który przez cały czas trwania usługi może kierować uwagi dotyczące jakości świadczonej przez pracownika pracy; Jeżeli skierowana osoba nie spełnia oczekiwań klienta, może być zastąpiona przez inną.
• jeżeli pracownik wykonuje pracę na terenie kraju, lecz na rzecz klienta, mającego siedzibę i miejsce prowadzenia działalności za granicą kraju, spółka może dodatkowo rozliczać koszty wyjazdów służbowych i inne wydatki fakturujące je jako tzw. koszty wyłożone.

Kandydaci przyjęci do pracy będą wykonywać pracę na rzecz klienta – na terenie kraju, w innych krajach Unii Europejskiej lub w krajach trzecich.

Usługa o charakterze ciągłym fakturowana będzie na koniec każdego miesiąca , a jej odbiorcą będzie klient mający siedzibę w kraju należącym do Unii Europejskiej. Na poczet tej usługi klient wpłaca zaliczkę.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Stosownie do art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest zatem ustalenie miejsca świadczenia usługi na zasadach określonych przepisami art. 27 i 28 ustawy.

Stosownie do art. 27 ust. 1 miejscem świadczenia usług, co do zasady jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Od tej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków.

Z przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego wynika, że w ramach umowy, zawartej z kontrahentem posiadającym siedzibę na terenie Wspólnoty, świadczy on usługę dostarczenia (oddelegowania) personelu, o której mowa w art. 27 ust. 4 pkt 5 ustawy. Ustalenie czy usługi te będą opodatkowane podatkiem VAT i w jakiej wysokości, zależy od miejsca siedziby usługobiorcy oraz od posiadania przez niego statusu podatnika podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 1-2 ustawy w przypadku gdy usługi o których mowa w ust. 4 ustawy - zatem także w/w usługi – są świadczone na rzecz:

• osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego
• podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Wobec powyższego usługa ta będzie opodatkowana w kraju członkowskim (poza terytorium Polski) , tylko gdy kontrahent ten jest podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Należy podkreślić, że w przypadku świadczenia omawianych usług na rzecz kontrahenta ze Wspólnoty, opodatkowanie w miejscu siedziby, prowadzenia działalności lub zamieszkania usługobiorcy następuje jedynie wówczas, gdy nabywca posiada status podatnika z kraju innego niż usługodawca.

Powyższa zasada miejsca świadczenia usług (art. 27 ust. 3 pkt 2) nie dotyczy świadczenia usług dostarczania (oddelegowania) personelu na rzecz kontrahentów wspólnotowych, którzy nie są podatnikami podatku od wartości dodanej. W tym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 27 ust. 1 ustawy będący ogólną regułą opodatkowania usług, tj. przedmiotowe usługi winny być opodatkowane według siedziby usługodawcy, w tym przypadku w Polsce wg stawki 22%-owej W takiej sytuacji Podatnik byłby obowiązany z tytułu świadczenia tych usług naliczyć podatek od towarów i usług zgodnie z art. 41 ustawy VAT.

Odpowiadając na drugie pytanie podatnika związane z „refakturowaniem”, należy wskazać, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają takiego pojęcia jak „refakturowanie”. Jednak w praktyce przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności:

• przedmiotem refakturowania są usługi,
• z usług nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura,
• sprzedaż (odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu, bez marży narzuconej przez odsprzedającego,
• podmiot, który dokonuje refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź też stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę.
• w umowie między kontrahentami powinno być zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności.

Jak z powyższego wynika refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo, że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczył.

Zgodnie z zasadą sformułowaną w Art. 6 (4) VI Dyrektywy, w przypadku, w którym podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Tak więc podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu i na własny rachunek traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W takiej sytuacji należy przyjąć wszystkie zasady obowiązujące i dotyczące świadczącego usługę, także w zakresie miejsca świadczenia usług i w konsekwencji miejsca ich opodatkowania.

Jeżeli „refakturowane” usługi są świadczone na rzecz podmiotu zagranicznego (z terytorium Wspólnoty), należy wówczas uwzględnić przepisy dotyczące miejsca świadczenia usługi, które jest zróżnicowane w zależności od charakteru usługi – zasady te zostały przedstawione powyżej.

Do usług „refakturowanych” na rzecz podmiotów zagranicznych, nie objętych szczególnymi regulacjami zawartymi w art. 27 ust. 4 zastosowanie ma ogólna zasada wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT.

W celu udokumentowania świadczonych usług, z tytułu których zobowiązanym do zapłaty podatku jest ich usługobiorca, należy wystawić fakturę VAT zgodnie z § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970), na której nie należy wykazywać stawki, kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Faktury te muszą jednak posiadać adnotacje, że podatek zostanie rozliczony przez nabywcę. Powinny również zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju, w przypadku kontrahenta z terenu Wspólnoty.

Zgodnie z § 17 cyt. rozporządzenia Min. Finansów jeżeli przed wykonaniem usługi spółka otrzymała część lub całość należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy z zastrzeżeniem ust. 2. Jednakże otrzymanie zaliczki na poczet usługi będącej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT w Polsce, również nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. W sytuacji takiej należy wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki na zasadach jak wyżej, w której nie wskazuje się stawki, kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Faktury dokumentujące wykonanie usług nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju należy wprowadzić do rejestru czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonaną usługą. Wartości tych usług nie wykazuje się w deklaracji VAT-7.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług poza terytorium kraju, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim usługi te podlegałyby opodatkowaniu, gdyby zostały wykonane w Polsce a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W przedstawionym stanie faktycznym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z usługami dostarczania (oddelegowywania) personelu świadczonymi na rzecz podmiotów wymienionych w w/cyt. art. 27 ust. 3 ustawy, a także do otrzymania zwrotu na rachunek bankowy z tego tytułu w terminie 60 dni gdy wystąpi z umotywowanym wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego (art. 87 ust. 4 ustawy o VAT).