Stan faktyczny w sprawie:

Podatnik podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa na podstawie faktury towar od kontrahenta posiadającego siedzibę w USA. Towar dostarczany jest do Podatnika drogą morską bezpośrednio z Chin. Towary sprowadzone z państwa trzeciego drogą morską przeładowywane są w polskim porcie na wagony kolejowe. Przeładunek towarów następuje pod nadzorem celnym. Towary nie są dopuszczone do obrotu krajowego (wspólnotowego). Podatnik ostatecznie dokonuje dostawy towaru na rzecz kontrahenta z Rosji. Transport do Rosji odbywa się na podstawie kolejowego listu przewozowego SMGS i faktury wystawionej przez Podatnika na rzecz kontrahenta z Rosji. Oba dokumenty posiadają pieczątki różnych urzędów celnych .

Ocena prawna stanu faktycznego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W zaprezentowanym stanie faktycznym Podatnik dokonuje dwóch transakcji :

1. nabycia towarów od kontrahenta z USA. Kontrahent z USA zleca ich transport z Chin do Podatnika .
2. dostawy towarów niewspólnotowych na rzecz kontrahenta z Rosji.

W analizowanej sytuacji (1) mamy do czynienia z transakcją seryjną tj. przypadkiem określonym w art.7 ust 8 i 22 ust 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą.

W/w przepisy regulują bowiem w sposób szczególny zasady dotyczące miejsce świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których kilka podmiotów zawiera transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem na mocy art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku transakcji łańcuchowej, gdy dostawa towaru jest dokonywana przez kilka podmiotów, a towar przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy, uznaje się, iż dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tej transakcji.

W przedmiotowej sprawie dostawy dokonał kontrahent z Chin na rzecz kontrahenta z USA oraz kontrahent z USA na rzecz Podatnika.

Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Jak wynika z analizy treści powyższych przepisów, w przypadku transakcji łańcuchowej, w której bierze udział kilka podmiotów w ten sposób, iż pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Miejscem jej świadczenia, a zatem i opodatkowania, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu lub wysyłki – art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W zaistniałym stanie faktycznym, takim że w transakcjach bierze udział trzech kontrahentów z różnych państw, którzy dokonują dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich (podmiot z Chin) wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu (Podatnikowi), to z uwagi na fakt, iż kontrahent z USA zleca dokonanie transportu towarów, transport ten – zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy – jest przyporządkowany dostawie dla nabywcy (tj. kontrahenta z USA), który dokonuje również jego dostawy, tj. dostawie między kontrahentem z Chin i USA. W takim przypadku uwzględniając treść art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem świadczenia przy dostawie towarów pomiędzy kontrahentem z Chin i USA będzie terytorium Chin.

Dla dostawy objętej transakcją łańcuchową, do której nie jest przypisana wysyłka lub transport towaru, ( w przedmiotowej sprawie dostawie pomiędzy kontrahentem z USA i Podatnikiem) miejsce świadczenia dostawy zależy od tego, czy dostawa towarów w transakcji łańcuchowej poprzedza wysyłkę, czy też następuje po niej. Zgodnie z art. 22 ust 3 ustawy „ W przypadku, o którym jest mowa w art. 2, dostawę towarów, która :

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.”

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy uznać iż w przedmiotowym stanie faktycznym dostawa towarów na rzecz Podatnika potwierdzona fakturą od kontrahenta z USA została dokonana w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu, co oznacza, ze miejscem świadczenia dostawy towarów dla kontrahenta z USA będzie terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 135-138.

Podatnik dla udokumentowania i rozliczenia przedmiotowej transakcji powinien na podstawie art. 106 ust 7 ustawy wystawić fakturę wewnętrzną z wykazanym podatkiem należnym , obliczonym wg zasad i stawek obowiązujących na terytorium kraju. Podatek ten zgodnie z art. 86 ust 2 pkt 4 ustawy jest jednocześnie podatkiem naliczonym.

Podatnik będzie zobowiązany do wykazania w/w transacji w deklaracji VAT 7 w pozycji „Dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca (pole C ).

Jeżeli kontrahent z USA byłby zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce wówczas to on zapłaciłby podatek z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju. Zgodnie z art. 17 ust 2 ustawy do czasu faktycznego rozliczenia przez kontrahenta z USA podatku z tytułu w/w dostawy odpowiedzialność za to rozliczenie ponosi Podatnik.

Ze stanu faktycznego zaprezentowanego przez Podatnika wynika, że nabyte towary od kontrahenta z USA przywiezione zostały Podatnikowi na teren polskiego portu morskiego. Towary nie zostały dopuszczone do obrotu krajowego (wspólnotowego) lecz zostały przeładowane pod nadzorem celnym na wagony kolejowe celem przetransportowania ich na terytorium Rosji. Transport towarów odbywał się na podstawie kolejowego listu przewozowego SMGS oraz faktury wystawionej na rzecz kontrahenta z Rosji. Oba dokumenty posiadają pieczątki różnych urzędów celnych.

W w/w stanie faktycznym należy przyjąć iż import towarów w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy objęty został procedurą tranzytu, w której to procedurze nastąpił ich wywóz z terytorium kraju .

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 7 ustawy przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

W imporcie towarów, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Status podatnika w imporcie towarów jest więc niezależny od faktu prowadzenia działalności.

Podatnikami VAT są również osoby uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami ( art. 17 ust 1 ustawy).

Import towarów jest więc opodatkowany z uwagi na samą czynność przywozu towarów, natomiast status podatkowy podmiotu, który dokonuje importu nie ma znaczenia.

Co do zasady zgodnie z art.19 ust. 7 ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9.

Zgodnie bowiem z treścią art. 19 ust. 9 ustawy, jeżeli import towarów objęty jest procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.

Zatem na mocy art. 19 ust. 9 ustawy jeżeli import towarów objęty jest procedurą tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat. Oznacza to, iż obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zrealizowania importu towarów.

Należy w tym miejscu wskazać, iż w myśl art. 84 ust. 1 lit. a) Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zwanego dalej rozporządzeniem, użyte w art. 85-90 rozporządzenia określenie „procedura zawieszająca” odnosi się (...), w przypadku towarów niewspólnotowych, do następujących procedur:

• tranzytu zewnętrznego;
• składu celnego (...).

Zgodnie z art. 89 ust. 1 rozporządzenia procedura zawieszająca, będąca jednocześnie gospodarczą procedura celną, zostaje zakończona, gdy towary objęte tą procedurą bądź produkty kompensacyjne lub przetworzone uzyskane pod tą procedurą, otrzymają inne dopuszczone przeznaczenie celne.

W świetle w/w przepisów procedura tranzytu zewnętrznego jest jedną z procedur zawieszających, co oznacza, że na towarze zawieszone są wszelkie opłaty celno-podatkowe. Jej zakończenie zgodnie z art. 89 ust. 1 rozporządzenia następuje, gdy towary objęte procedurą tranzytu otrzymają inne przeznaczenie celne.

Ponadto na mocy § 8 ust 1 pkt 10 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 97, poz 970 ze zm.) zwolnieniu od podatku podlega m.in. import towarów objętych procedurą tranzytu, składu celnego, przetwarzania pod kontrolą celną, pod warunkiem że na podstawie przepisów celnych nie powstał obowiązek uiszczenia cła.

Uwzględniając zatem w/w przepisy bez względu na podmiot będący podatnikiem z tytułu import towarów, należy stwierdzić iż w zaistniałym stanie faktycznym nie wystąpi obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów sprowadzonych do kraju z terytorium Chin.

W stanie faktycznym sprawy Podatnik odebrał towar w polskim porcie którym zadysponował w ten sposób iż został – pod nadzorem celnym - nadany do przewozu koleją na rzecz kontrahenta z Rosji. Przeładunek towaru niewspólnotowego nastąpił pod nadzorem celnym właściwego Urzędu Celnego. Transport do Rosji odbył się jak podaje podatnik na podstawie kolejowego listu przewozowego SMGS i faktury wystawionej przez Podatnika na rzecz kontrahenta z Rosji. Oba dokumenty zostały opieczętowane pieczęciami różnych urzędów celnych. Przedstawiony przez Podatnika stan faktyczny wskazuje iż towar niewspólnotowy został wywieziony z terytorium kraju w procedurze tranzytu.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy przez terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy w podatku od towarów i usług, nie wyłączają dostawy towarów objętych procedurą tranzytu z opodatkowania oraz nie przewidują szczególnych uregulowań w rozliczeniach transakcji dotyczących towarów znajdujących się w procedurze tranzytu, które nie zostały jeszcze dopuszczone do obrotu na terytorium kraju/Wspólnoty. Zatem transakcję polegającą na dostawie towarów niewspólnotowych objętych procedurą tranzytu, należy uznać za odpłatną dostawę na terytorium kraju. Powyższa transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według stawek właściwych dla towarów będących przedmiotem dostawy.

Konsekwentnie, dostawę towarów niewspólnotowych objętych np. procedurą tranzytu których wywóz został dokonany z terytorium kraju do państwa trzeciego można, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie, uznać za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy zgodnie z którym przez „eksport towarów – rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust 1 pkt 1-4, (...)”.

Zgodnie z art. 19 ust 6 ustawy w eksporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wyjścia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty.

W eksporcie towarów „stawkę podatku 0% stosuje się (...) pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty” ( art. 41 ust 6 ustawy).

Potwierdzenia wywozu towaru poza granice Wspólnoty powinien dokonać urząd celny określony w przepisach celnych. Urzędem celnym może być zarówno urząd graniczny jak i wewnętrzny urząd celny. Zależy to od procedury jaką objęty jest towar.

Potwierdzenia wywozu towaru transportem kolejowym dokonuje urząd celny właściwy dla miejsca, w którym towary przejmowane są w ramach jednej umowy przewozu ( najczęściej wewnętrzny urząd nadawczy).

W przypadku towarów niewspólnotowych wysyłanych koleją do państw trzecich dokumentem celnym, pełniącym rolę zgłoszenia tranzytowego jest kolejowy list przewozowy CIM pełniący jednocześnie rolę zgłoszenia tranzytowego i listu przewozowego. W takim przypadku dokument SAD nie jest dodatkowo wystawiany.

Na marginesie należy wskazać, iż załączony przez Podatnika kolejowy list przewozowy SMGS nie jest stosowany na terytorium Unii Europejskiej oraz nie pełni roli zgłoszenia tranzytowego, tym samym nie jest dokumentem celnym.

Dostawa towarów na terytorium kraju opodatkowana stawką 22 % jak i eksport towarów przy spełnieniu warunków dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, o których jest mowa w ustawie, wykazywane są w polu C deklaracji VAT 7.