P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej w piśmie z dnia 30.11.2005 r. (data wpływu do tut. Urzędu 01.12.2005 r.)

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Podatnika za prawidłowe w zakresie nie zaliczania do przychodów otrzymanej zaliczki na zakup świadectw pochodzenia (pytanie Podatnika nr 5).

U Z A S A D N I E N I E

Jak wynika ze stanu faktycznego podanego we wniosku, Podatnik ("Spółka") prowadzi obrót energią elektryczną, w tym energią elektryczną pochodzącą ze źródeł odnawialnych. W wyniku obrotu energią elektryczną tego typu, spółka posiada świadectwa pochodzenia wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Dokumenty te potwierdzają pochodzenie energii ze źródeł odnawialnych. Charakter świadectw pochodzenia będących w posiadaniu Spółki, a wydanych na gruncie obowiązujących do końca września 2005 r. przepisów Prawa energetycznego, uległ zmianie zgodnie z nowymi przepisami.

W efekcie zmiany wprowadzonej z dniem 01.10.2005 r., świadectwa pochodzenia, stanowiące dotychczas jedynie dokument potwierdzający pochodzenie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, stały się towarem giełdowym w rozumieniu przepisów ustawy o giełdach towarowych.

Zgodnie z art. 9e ust. 3 Prawa energetycznego w nowym brzmieniu Prezes Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: "Prezes URE") wydaje świadectwa pochodzenia podmiotom produkującym energię ze źródeł odnawialnych. Świadectwa pochodzenia są następnie zapisywane w rejestrze prowadzonym przy Giełdzie . Prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia powstają wraz z zapisem na koncie ewidencyjnym w wymienionym rejestrze. Prawo energetyczne nie przewiduje odpłatności za wydanie świadectwa pochodzenia, jedynie wpis oraz wszelkie zmiany w rejestrze świadectw pochodzenia podlegają opłacie za prowadzenie rejestru.

Na podstawie art. 9a Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się, między innymi, obrotem energii elektrycznej i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, jest obowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia. W przypadku umorzenia świadectwa pochodzenia wygasają prawa majątkowe wynikające z tego świadectwa. Zgodnie z art. 9e ust. 14 Prawa energetycznego w związku ze sprzedażą energii elektrycznej w danym roku kalendarzowym Spółka jest obowiązana umorzyć świadectwo pochodzenia do dnia 31 marca kolejnego roku kalendarzowego.

Spółka jest stroną umów, na mocy których nabywa oraz sprzedaje świadectwa pochodzenia. Zgodnie z tymi umowami, sprzedawca (producent energii odnawialnej) wystawia fakturę pro - forma za miesiąc, w którym została wyprodukowana energia ze źródeł odnawialnych, w ciągu 5 dni roboczych od końca tego miesiąca. Po otrzymaniu zapłaty, sprzedawca wystawia fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki na przyszłe świadectwa pochodzenia. Spółka zamierza dokonywać sprzedaży świadectw pochodzenia na Giełdzie lub poza obrotem giełdowym. Końcowa faktura dokumentująca sprzedaż jest wystawiana po dokonaniu odpowiedniego zapisu w rejestrze Giełdy.

Sprzedaż świadectw pochodzenia przez Spółkę odbywa się według 3 wariantów:

I. Pierwszy wariant

Kolejność zdarzeń:

- w grudniu 2005 r. Spółka wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż świadectw pochodzenia,

- w styczniu 2006 r. prawo własności świadectw pochodzenia przechodzi na nabywcę (tj. dokonano odpowiedniego wpisu w rejestrze Giełdy).

II. Drugi Wariant

Faktura dokumentująca sprzedaż świadectw pochodzenia jest wystawiana po przeniesieniu własności świadectw pochodzenia na nabywcę (tj. po wpisie świadectw pochodzenia do rejestru prowadzonego przez Giełdę). W takiej sytuacji kolejność zdarzeń jest następująca:

- prawo własności świadectw pochodzenia przechodzi na nabywcę (tj. następuje odpowiedni wpis w rejestrze ),

- Spółka wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż świadectw pochodzenia.

W ramach tego wariantu wyróżnić można dwie możliwości:

a) faktura dokumentująca sprzedaż świadectw pochodzenia jest wystawiana w tym samym miesiącu, w którym dokonano wpisu do rejestru,

b) faktura dokumentująca sprzedaż świadectw pochodzenia jest wystawiana w miesiącu późniejszym niż miesiąc, w którym dokonano wpisu do rejestru.

III. Trzeci wariant

Kolejność zdarzeń:

- Spółka pobiera od nabywcy świadectw pochodzenia zaliczkę (zaliczki) na poczet sprzedaży (ma to miejsce przed przeniesieniem własności świadectw pochodzenia),

- Spółka dokumentuje otrzymanie zaliczki (zaliczek) fakturą (fakturami) VAT,

- prawo własności świadectw pochodzenia przechodzi na nabywcę (tj. następuje odpowiedni wpis w rejestrze),

- Spółka wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż świadectw pochodzenia.

W powyższym stanie faktycznym Spółka wnosi o wyjaśnienie, czy wystawienie przez Spółkę faktury pro-forma, otrzymanie zaliczki oraz udokumentowanie tej zaliczki fakturą VAT nie powoduje powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli następuje to przed momentem przejścia własności świadectw pochodzenia na nabywcę (tj. dokonaniem odpowiedniego wpisu w rejestrach Giełdy )?

Biorąc pod uwagę treść art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka uważa, że w przypadku otrzymania od kontrahenta zaliczki na zakup świadectw pochodzenia, Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do czasu faktycznego wydania świadectw pochodzenia - dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze - lub wystawienia właściwej faktury dokumentującej sprzedaż (mimo uprzedniego wystawienia faktury pro forma pełniącej funkcję wezwania do zapłaty oraz faktury VAT dokumentującej kwotę otrzymanej zaliczki).

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu się z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym stwierdza, co następuje:

Pytanie Spółki dotyczy trzeciego spośród wymienionych powyżej wariantów sprzedaży świadectw pochodzenia przez Spółkę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwana dalej u.p.d.o.p. - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jak stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 uważa się, w myśl art. 12 ust. 3a, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub

2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty,

3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Równocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa i doktryną prawa użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty i zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy, występuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 9e ust. 8 Prawa energetycznego przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia. Tak więc sprzedaż świadectwa pochodzenia uważa się za dokonaną z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia. W tym momencie dojdzie do realizacji umowy zawartej pomiędzy Spółką a nabywcą świadectwa pochodzenia.

Jak wynika z pisma Podatnika, faktura dokumentująca sprzedaż jest wystawiana po dokonaniu przejścia prawa własności świadectwa pochodzenia na nabywcę, dlatego kwota otrzymana z tytułu zaliczki, stanie się przychodem należnym dopiero w momencie ustalonym zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p., czyli w dniu wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym zbyto prawo majątkowe.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez Wnioskodawcę i przytoczonego w treści postanowienia stanu faktycznego i jest ważna w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania postanowienia. Interpretacja jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez pytającego.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa przedmiotowa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.

Na podstawie art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa na niniejsze postanowienie zawierające interpretację służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w terminie 7 dni od doręczenia postanowienia. W przypadku wniesienia zażalenia należy wnieść opłatę skarbową zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (t. j. Dz. U. Nr 253 z 2004 r., poz. 2532) w wysokości 5 zł od podania oraz 0,50 zł od każdego załącznika.