Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ) stwierdzam, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.09.2005r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej określania przysługującej kwoty zwrotu podatku związanego z dostawami energii elektrycznej do krajów Unii Europejskiej, jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 03 października 2005r. do Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wniosek uzupełniony został w dniu 15.12.2005r. pimem znak: PE-PKH/540/2005 z dnia 13.12.2005r.

Jak stanowi art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę oraz jego stanowisko w sprawie.

Spółka dokonuje dostaw energii elektrycznej zarówno na terenie kraju jak i do państw Unii Europejskiej. Sprzedaż do państw członkowskich dokumentowana jest jedną fakturą obejmującą dostawy z całego miesiąca, z terminem płatności następującym po miesiącu dostawy (np. za dostawy w czerwcu faktura wystawiana jest 4 lipca z terminem płatności do 20 lipca).

Energia na potrzeby jej dostaw na rynki wspólnotowe kupowana jest w kraju, a dostawcy Spółki fakturują sprzedaż dekadowo. Rozliczenie zakupu następuje w deklaracji VAT-7 zgodnie z terminami płatności należności wynikających z faktur (za I dekadę miesiąca ? płatność do 30 dnia tego miesiąca, za II i III dekadę ? płatność w kolejnym miesiącu).

Dostawa energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym na rynki unijne nie jest uznawana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a podatnikiem z tego tytułu jest nabywca energii. W związku z tym sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, w tym nie dotyczą jej przepisy odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego, a obrotu z tego tytułu nie wpisuje się do deklaracji VAT-7 (dotyczy wzoru 8).

Skoro na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług spółka ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego (hipotetycznego, bo od sprzedaży energii do krajów UE nie występuje podatek należny wykazywany w deklaracji) o kwotę podatku naliczonego od energii zakupionej w kraju na potrzeby jej dostaw do krajów UE, to w jaki sposób wyliczyć kwotę przysługującego w danym miesiącu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym? Czy będzie to równowartość hipotetycznego podatku należnego, który wystąpiłby, gdyby sprzedaż była dokonana na terytorium kraju, czy też kwota podatku naliczonego od zakupu energii elektrycznej w miesiącu, w którym upłynął termin płatności z faktur zakupu?

Spółka stoi na stanowisku, że maksymalna kwota zwrotu, o którą może wnioskować, stanowi 22% wartości sprzedanej w poszczególnych miesiącach do krajów UE energii elektrycznej.

Ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

W sprawie występują następujące aspekty, dotyczące dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym na rynki unijne: prawo do odliczenia (zwrotu) podatku naliczonego związanego z tą dostawą oraz wysokość i termin zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, miejscem dostawy towarów jest w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym do podmiotu będącego podatnikiem, o którym mowa w art. 15, podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatnikiem podatku o podobnym charakterze, którego głównym celem nabywania gazu i energii elektrycznej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne - miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, a w przypadku braku siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania. W przypadku opisanym przez Spółkę miejscami dostaw energii elektrycznej będą miejsca poza terytorium kraju.

Z kolei w myśl przepisu art. 13 ust. 4 pkt 9 ustawy przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym lub energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym.

Wobec powyższego Spółka dostarczając energię elektryczną w systemie elektroenergetycznym do odbiorców na terytorium państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej ? podatników podatku od wartości dodanej, nie dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest to bowiem ani odpłatna dostawa na terytorium kraju, ani wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy).

Taki stan rzeczy powodowałby, że Spółka nie mogłaby ?odzyskać? podatku naliczonego z faktur zakupu odprzedawanej następnie energii elektrycznej, gdyż zgodnie z normą ogólną, określoną art. 86 ust. 1 ustawy, z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego można korzystać tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednakże prawo do odliczenia podatku naliczonego w przedstawionych okolicznościach zagwarantowane zostało przepisem szczególnym, zawartym w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W omawianym przypadku realizacja powyższego prawa następuje poprzez ujęcie podatku naliczonego przy nabyciu energii elektrycznej w rozliczeniu za miesiąc, w którym przypada termin płatności faktury zawierającej informację, jakiego okresu dotyczy (art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy).

Podkreślenia wymaga fakt, że wystąpienie w tym samym okresie rozliczeniowym jednocześnie związanych ze sobą zakupów i sprzedaży nie warunkuje możliwości odliczenia związanego z tymi czynnościami podatku naliczonego, tym bardziej, że w sytuacjach, o których mowa w art. 86 ust. 8 i 9 ustawy, podatek należny (czynność opodatkowana) w ogóle nie musi wystąpić.

O ile bowiem wystąpienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony opiera się na wykazaniu istnienia określonego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy konkretnymi, jednostkowymi zdarzeniami (związek ten może być rozciągnięty w czasie ponad jeden okres rozliczeniowy), o tyle realizacja tego prawa dokonywana jest w deklaracji podatkowej na kwotach zbiorczych, gdzie kwotę podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym stanowi suma kwot podatku od wszystkich dokonanych czynności opodatkowanych, dla których wystąpił obowiązek podatkowy w tym okresie, natomiast podatek naliczony to suma kwot określonych w art. 86 ust. 2 ustawy, o które podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego (art. 86 ust. 1, 8 i 9 z uwzględnieniem art. 88 ustawy) w terminach określonych przepisami art. 86 ust. 10 do 12 ustawy.

Toteż nie ma znaczenia, iż Spółka otrzymuje część faktur za energię wcześniej aniżeli sama dokumentuje jej odprzedaż (w dwóch różnych okresach rozliczeniowych), i że sprzedaż ta następuje później niż upływ terminu płatności faktur zakupu. Przy wystąpieniu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, wykazanego w danym okresie rozliczeniowym (np. wynikającego z dostaw energii elektrycznej na rynek krajowy), o kwotę podatku naliczonego od zakupów energii elektrycznej przeznaczonej dla państw członkowskich istotne jest, że spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W oparciu o ten przepis podatnik zawsze ma prawo wykazać całą różnicę podatku do zwrotu bezpośredniego. W odróżnieniu od stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 maja 2004r. prawo to nie jest niczym ograniczane.

Dlatego w tym zakresie stanowisko Spółki odnośnie wyliczania kwoty zwrotu różnicy podatku należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odrębną kwestią jest określenie terminów, w jakich wykazana różnica podatku podlega zwrotowi na rachunek bankowy podatnika.

Zasadniczo, stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (deklaracji podatkowej) przez podatnika. Mając jednak na uwadze przepis art. 87 ust. 3 ustawy termin sześćdziesięciodniowy dotyczy wyłącznie różnicy podatku w wysokości nieprzekraczającej limitu wyznaczonego sumą:

• podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy oraz
• kwoty stanowiącej 22%
  • obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 i
  • obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1.

Różnica podatku w części przekraczającej tak wyznaczony limit, jeżeli podatnik zadeklarował ją do zwrotu na rachunek bankowy, zwracana jest w terminie 180 dni.

W przepisach nie została odrębnie uregulowana sprawa momentu wystąpienia sprzedaży, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1. Wobec faktu, że czynności, dla których miejsce świadczenia określone zostało poza terytorium kraju, nie podlegają obowiązkowi podatkowemu nakładanemu ustawą, nie jest oczywistym, w jakim okresie rozliczeniowym należy uznać te czynności za dokonane dla potrzeb ustalenia limitu dla zwrotu w terminie sześćdziesięciodniowym (problem dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005r., po nowelizacji ustawy ustawą z dnia 21.04.2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw ? Dz. U. Nr 90, poz. 756). Skoro jednak przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy dla celów ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego każe traktować czynności wykonywane przez podatnika poza terytorium kraju tak, jakby były świadczone na terytorium kraju, właściwym będzie założenie, iż zasada ta będzie miała również zastosowanie przy wyznaczaniu kwoty limitującej zwrot w terminie sześćdziesięciodniowym. Dlatego do obliczeń należy przyjąć tą sprzedaż dokonaną poza terytorium kraju, dla której obowiązek podatkowy powstałby, gdyby dostawa towaru lub świadczenie usługi miało miejsce na terytorium kraju. W przypadku dostaw energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu (art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy).