Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) stwierdzam, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31.08.2005r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego od wykonanych robót budowlanych, których odbiór potwierdzony został ze znacznym opóźnieniem, jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02 września 2005r. do Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jak stanowi art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę oraz jego stanowisko w sprawie.

Spółka jako wykonawca podpisała umowę o roboty budowlane, której przedmiotem było wykonanie zabezpieczenia antykorozyjnego stacji napinającej przenośnika taśmowego. Zamawiający wyraził zgodę na przeprowadzenie robót w terminie od 04.01.2005r. do 15.01.2005r.

Zgodnie z umową odbiór zadania, rozumiany jako odbiór końcowy, miał na celu ostateczne przekazanie zamawiającemu przedmiotu umowy, po sprawdzeniu jego należytego wykonania. W czynnościach odbioru uczestniczyli kierownik robót, nadzorujący, przedstawiciele użytkownika oraz jednostek, których udział nakazują przepisy. Zakończenie robót i przeprowadzenie sprawdzeń ze stosownym udokumentowaniem stwierdzono wpisem do dziennika robót. Następnie na podstawie Księgi Obmiarów Spółka przekazała zamawiającemu kosztorys z dnia 04.02.2005r.

W wyniku sprawdzenia wykonania robót zamawiający zakwestionował ich jakość. Ostatecznie protokół odbioru prac, w którym stwierdza się zgodność wykonanych w okresie od 4 do 14 stycznia 2005r. robót, został podpisany w dniu 14.07.2005r. i z tą datą Spółka wystawiła fakturę VAT za roboty budowlane.

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi, tj. od dnia 14.01.2005r., czy też od daty odbioru robót przez zamawiającego, tj. od dnia 14.07.2005r.?

Zdaniem Spółki wykonanie usługi jest pojęciem szerszym od zakończenia robót przez wykonawcę, szczególnie w odniesieniu do robót budowlanych o charakterze przemysłowym. Po zakończeniu prac przez wykonawcę rozpoczyna się bowiem procedura odbiorowa wykonanych prac, zakończona podpisaniem protokołu odbioru robót. Data podpisania protokołu stanowi zatem o terminie wykonania usługi. Zatem skoro protokół odbioru robót podpisano 14 lipca 2005r. to obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia licząc od tej daty, o ile Spółka nie otrzymała wcześniej całości lub części zapłaty.

Ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dla robót budowlanych lub budowlano - montażowych ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Z kolei stosownie do § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), fakturę dokumentującą wykonanie usług budowlanych lub budowlano ? montażowych należy wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku.

Tak więc w przypadku usług budowlanych lub budowlano - montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, niezwykle istotnym jest (poza terminem zapłaty) rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną, bowiem wykonanie usługi jest drugim, po zapłacie, terminem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego.

Za wykonanie usługi budowlanej powszechnie rozumie się odbiór techniczny robót, potwierdzony stosownym protokołem. Czyli dzień wykonania usługi to, co do zasady, dzień podpisania protokołu ich odbioru.

W sytuacji gdy podpisanie protokołu odbioru robót jest znacznie przesuwane w czasie lub gdy odbiorca kwestionuje jakość wykonanej usługi i odmawia podpisania protokołu jej odbioru, rozstrzygnięcie sprawy na gruncie przepisów podatkowych jak również prawa budowlanego nie jest możliwe, ponieważ przepisy te nie precyzują, w jakim terminie powinien być podpisany protokół odbioru robót, nie określają też okoliczności, które przesądzają o wykonaniu (zakończeniu) robót budowlanych.

Brak zapłaty za wykonane usługi oraz przesuwanie w czasie odbioru robót rodzi pytanie, czy w takim przypadku skutkuje to brakiem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Niewątpliwie podstawą rozstrzygnięcia w tym przypadku winna być umowa o roboty budowlane zawarta pomiędzy inwestorem a wykonawcą, rozpatrywana na gruncie prawa cywilnego.

Z przepisów Kodeksu cywilnego, w tym art. 647 i art. 627 wynika wprost, że inwestor ma obowiązek odebrać wykonany obiekt i zapłacić umówione wynagrodzenie. Jeśli wykonawca zgłosił wykonanie robót, to obowiązek dokonania ich odbioru jest niezależny nawet w przypadku kwestionowania jakości wykonanych robót (wyrok SN z dnia 5 marca 1997r. - II CKN 28/97).

Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane, gdyż z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady (wyrok sądu apelacyjnego z dnia 17 lutego 2000r. ? I ACa 1027/99).

Jednocześnie odmowa dokonania odbioru robót nie może być elementem szantażu ze strony inwestora (wyrok SN II CKN 673/97). W sytuacji gdy pomimo żądania wykonawcy inwestor uchyla się od dokonania odbioru wykonanych prac, właściwym w tej sytuacji jest dokonanie jednostronnego odbioru, stanowiącego podstawę wystawienia faktury opartej na sporządzonym przez siebie kosztorysie powykonawczym, co zostało podkreślone w wyroku SN z dnia 7 kwietnia 1998r.- II CKN 673/97.

Stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę wskazuje, że wszelkie prace budowlane wykonane zostały przed 15 stycznia 2005r., po czym obiekt został przekazany do użytkowania.

Jeszcze w tym samym miesiącu lub na początku miesiąca następnego:

• dokonano faktycznego odbioru robót, co zostało potwierdzone wpisami do dziennika robót,
• zamawiający sprawdził jakość wykonania prac,
• Spółka przekazała zamawiającemu kosztorys,

nie został tylko sporządzony protokół odbioru robót. Powodem miała być zarzucana Spółce przez zamawiającego zła jakość wykonanych prac. Z kolei w protokole z dnia 14.07.2005r., stwierdzono zgodność wykonanych w okresie od 4 do 14 stycznia 2005r. robót.

W świetle powyższych wyjaśnień należy uznać, że w opisywanym stanie faktycznym usługa została wykonana z chwilą rzeczywistego (a nie formalnego) odbioru robót i od tego momentu należy liczyć trzydziestodniowy termin do powstania obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze należało uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe.