Podatnika podatku od towarów i usług – spółkę z o. o. dotyczą niżej opisane stany faktyczne związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą:

Stan faktyczny I:

Podatnik podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł z kontrahentem z Finlandii kontrakt na dostawę konstrukcji stalowych – dźwigów RTG. Odbiór stalowych konstrukcji następuje poprzez podpisanie na terytorium Polski protokołu odbioru technicznego. Następnie towar zostaje bezpośrednio wysłany na terytorium Izraela. Podatnik podkreśla, iż posiada dokumenty celne potwierdzające przejście towaru przez granicę Unii Europejskiej.

Stan faktyczny II:

Podatnik w ramach zawartego z kontrahentem z Finlandii kontraktu ma wykonać na terytorium kraju usługę montażu dźwigów i suwnic RTG z materiałów i części będących własnością kontrahenta z Finlandii. Podatnik wskazuje, iż część materiałów, z których zostaną wykonane dźwigi i suwnice, została wprowadzona na terytorium kraju przed dniem 30 kwietnia 2004r. i objęta procedurą uszlachetniania czynnego. Podatnik podkreśla, iż po wykonaniu usług towary (gotowe dźwigi) zostaną bezpośrednio przemieszczone na terytorium państw trzecich, m. in. Arabii Saudyjskiej. Podatnik podkreśla, iż posiada dokumenty celne potwierdzające przejście towaru przez granicę Unii Europejskiej.

Stan faktyczny III:

Podatnik realizuje kontrakt na montaż dźwigów RTG z materiałów i gotowych części RTG. W ramach dodatkowego kontraktu pewne elementy konstrukcyjne stanowiące elementy montowanego dźwigu dostarczane są przez polskiego kontrahenta. Materiały i części suwnic są własnością kontrahenta z Finlandii. Podatnik przyjmuje powyższe materiały bezpłatnie i traktuje jako materiał powierzony. Odbiór gotowego dźwigu następuje poprzez podpisanie na terytorium Polski protokołu odbioru technicznego. Podatnik wskazuje, iż po wykonaniu usługi montażu dźwigi są bezpośrednio wysyłane na terytorium innego niż Finlandia państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Podatnik podkreśla, iż posiada dokumenty, które potwierdzają wywóz w/w towaru z Polski i dostawę do państwa ostatecznego odbiorcy.

Stan faktyczny IV:

Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje na terytorium kraju na rzecz armatora morskiego liny holownicze do statków mieszczących się w grupie PKWiU 35.11, w tym m. in. do holowników. Liny wykonywane są z materiałów powierzonych przez armatora, jak i z materiałów nabytych przez Podatnika.

Zapytania i stanowiska podatnika :

Podatnik zwraca się z następującymi pytaniami:

Ad. I

1. Czy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dostawa towarów na rzecz kontrahenta z Finlandii, w sytuacji gdy towar jest transportowany na terytorium Izraela, stanowi eksport towarów, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?
2. Czy otrzymane z tytułu powyższej transakcji zaliczki od kontrahenta z Finlandii przed dokonaniem dostawy towarów należy tak samo traktować jak w przypadku eksportu towarów?
3. Czy w przypadku niezłożenia zabezpieczenia majątkowego i niewykazania w deklaracji VAT powyższej transakcji ze stawką 0% nawet przy zaliczce wyższej niż 50% Podatnik ma obowiązek wystawienia faktury ze stawką 0%?
4. Czy faktura dokumentująca dostawę towarów musi zawierać NIP z kodem PL i numer identyfikacyjny VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych kontrahenta z Finlandii?

W ocenie Podatnika powyższa transakcja stanowi eksport towarów. Zatem w opinii Podatnika otrzymywane zaliczki należy tak samo traktować jak w przypadku zaliczek w eksporcie towarów (50 % od wartości kontraktu). Zdaniem podatnika w przypadku otrzymania zaliczki wyższej niż 50 % oraz niezłożenia zabezpieczenia majątkowego i niewykazania transakcji ze stawką w wysokości 0% w deklaracji VAT-7 nie ma on obowiązku wystawienia faktury ze stawką 0%.

Ad. II

1. Czy czynności wynikające z zawartego z kontrahentem z Finlandii kontraktu należy traktować jako usługi na ruchomym majątku rzeczowym?
2. Czy przy spełnieniu warunków wynikających z art. 27 i 28 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą, powyższe usługi nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju?
3. Czy na fakturach dokumentujących wykonanie usługi montażu należy umieścić numer NIP PL i NIP UE kontrahenta?
4. Jak prawidłowo należy udokumentować zaliczki otrzymywane od kontrahenta z Finlandii na poczet realizacji w/w usług?
5. Czy w związku z faktem, że części, z których montowane są suwnice jako gotowy produkt, nie wrócą do kraju, z którego zostały sprowadzone, kontrahent z Finlandii powinien zarejestrować się na terytorium kraju ?
6. Czy z uwagi na fakt, iż kontrakt dotyczy m. in. montażu 14 suwnic typu RTG, z których część suwnic (1,5 suwnicy) zostało wykonanych z elementów wprowadzonych na terytorium kraju przed 30 kwietnia 2004r. i objętych procedurą uszlachetniania czynnego, do usług montażu należy zastosować przepisy przejściowe ustawy i wykazać w deklaracji VAT-7 w momencie zapłaty jako dostawę opodatkowaną stawką w wysokości 0%?
7. Czy z uwagi na fakt, iż część elementów do montażu dźwigów jest dostarczana przez dostawcę z terytorium kraju, który zawarł kontrakt bezpośrednio z podatnikiem z Unii Europejskiej, polski dostawca ma prawo do wystawienia na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej faktury VAT ze stawką w wysokości 0%, w sytuacji gdy transakcja ma miejsce na terytorium kraju a dostarczane elementy stanowią element konstrukcyjny suwnic montowanych przez Podatnika?

W ocenie Podatnika usługę montażu dźwigów należy wykazać w deklaracji VAT jako sprzedaż nie podlegającą opodatkowaniu w Polsce. Zatem na fakturze dokumentującej wykonanie usługi montażu należy zawrzeć NIP PL i NIP UE kontrahenta z Finlandii. Zdaniem podatnika fakturę dokumentującą otrzymanie od fińskiego kontrahenta zaliczek na poczet realizacji w/w usług należy wystawić w momencie ich wpływu na konto spółki. W opinii podatnika kontrahent z Finlandii nie ma obowiązku rejestracji na terytorium kraju. W opinii Podatnika do całości kontraktu powinien on zastosować przepisy art. 28 ust. 7 i 8 ustawy i wykazać daną usługę jako nie podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju.

Ponadto w ocenie Podatnika dostawca konstrukcji stalowych (tj. kontrahent z Polski), który zawarł kontrakt bezpośrednio z kontrahentem z Finlandii, wykorzystywanych przez Podatnika do montażu suwnic, ma prawo zakwalifikować przedmiotową transakcję jako eksport i zastosować stawkę w wysokości 0%.

Ad. III

1. Czy transakcja zawarta z kontrahentem z Finlandii stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym?
2. Czy przy spełnieniu warunków wynikających z art. 27 i 28 ustawy powyższe usługi nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju?
3. Czy na fakturach dokumentujących wykonanie usługi montażu należy umieścić numer NIP PL i NIP UE kontrahenta?
4. Jak prawidłowo należy udokumentować zaliczki otrzymywane od kontrahenta z Finlandii na poczet realizacji w/w usług montażu?
5. Czy z uwagi na fakt, iż części, z których montowane są suwnice jako gotowy produkt, nie powrócą do kraju, z którego zostały pierwotnie wywiezione, kontrahent z Finlandii powinien zarejestrować się na terytorium kraju?
6. Czy z uwagi na fakt, iż realizowana przez podmiot z Polski dostawa konstrukcji stalowych (suwnic), które stanowią część wyprodukowanego przez Podatnika dźwigu na rzecz kontrahenta z Finlandii, potwierdzona jest dokumentem odbioru gotowego dźwigu przez odbiorcę, tj. kontrahenta z Wielkiej Brytanii, stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej?
7. Jak prawidłowo należy udokumentować zaliczki otrzymywane od kontrahenta z Finlandii na poczet realizacji usługi?

W ocenie Podatnika usługę montażu dźwigów należy wykazać w deklaracji VAT jako sprzedaż nie podlegającą opodatkowaniu w Polsce. Zatem na fakturze dokumentującej wykonanie usługi montażu należy zawrzeć NIP PL i NIP UE kontrahenta z Finlandii. Zdaniem podatnika fakturę dokumentującą otrzymanie od fińskiego kontrahenta zaliczek na poczet realizacji w/w usług należy wystawić w momencie ich wpływu na konto spółki. W opinii podatnika kontrahent z Finlandii nie ma obowiązku rejestracji na terytorium kraju.

Ad. IV

1. Czy w/w transakcję należy opodatkować stawką podatku w wysokości 0%?

Zdaniem Podatnika powyższa transakcja w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowi dostawę części do środków transportu morskiego i powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 0%.

Ocena prawna stanów faktycznych

Ad. I

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. eksport towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl definicji zawartej w art. 13. ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Natomiast zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez:

1. dostawcę lub w jego imieniu, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu.

Uwzględniając powyższe przepisy ustawy oraz stan faktyczny, zgodnie z którym Podatnik dokonuje dostawy konstrukcji stalowych – dźwigów RTG na rzecz kontrahenta z Finlandii, które zostają bezpośrednio z terytorium kraju wysłane na terytorium Izraela, należy stwierdzić iż powyższa transakcja spełnia warunki uznania jej za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 6 ustawy w przypadku eksportu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wyjścia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty.

Ponadto w myśl art. 19 ust. 12 ustawy obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje również wtedy, gdy przed wydaniem towaru podatnik (eksporter) otrzymał od kontrahenta co najmniej 50% ceny, przy spełnieniu następujących warunków:

• wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania tej części należności,
• eksporter przedstawił w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe kwoty zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy.

Zatem warunkiem powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania co najmniej 50% ceny przed dokonaniem eksportu towarów jest łączne spełnienie powyższych warunków. W przypadku gdy warunek np. złożenia zabezpieczenia kwoty zwrotu różnicy podatku nie zostanie spełniony, nie powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 12 ustawy. Podatnik nie ma w takim przypadku obowiązku wystawiania faktury VAT, która dokumentowałaby otrzymanie zaliczek.

Kwestie prowadzenia dokumentacji, w tym wystawiania faktur przez podatników oraz prowadzenia ewidencji zostały uregulowane w dziale XI ustawy. I tak, zgodnie z art. 106 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady m. in. wystawiania faktur określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), zwane dalej rozporządzeniem. I tak, zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy lub nabywcy, z zastrzeżeniem ust.10 i 11.

W myśl § 12 ust. 10 rozporządzenia w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów faktura stwierdzająca tę dostawę powinna zawierać numer podatnika dokonującego dostawy, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy, oraz właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 97 ust. 10 ustawy podmioty, o których mowa w ust. 1 i 2, zarejestrowane jako podatnicy VAT UE, które uzyskały potwierdzenie zgodnie z ust. 9, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub przy nabywaniu usług, o których mowa w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, podają numer, pod którym są zidentyfikowane na potrzeby podatku, są obowiązane do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL.

Reasumując, w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż opisana wyżej transakcja nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podatnik nie ma obowiązku podawania na fakturze numeru identyfikacyjnego nabywcy nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, jak również numeru identyfikacji podatkowej poprzedzonego kodem PL.

Ad. II i III

Zgodnie z przepisami ustawy zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT obejmuje czynności wymienionych przez ustawodawcę w art. 5 ust. 1 ustawy. I tak, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ze stanów faktycznych przedstawionych przez Podatnika wynika, iż ma on wykonać na terytorium kraju na zlecenie kontrahenta z Finlandii usługę montażu dźwigów i suwnic RTG z materiałów będących własnością kontrahenta z Finlandii. Po wykonaniu usług towary (gotowe dźwigi) zostaną bezpośrednio wysłane na terytorium państw trzecich, m. in. Arabii Saudyjskiej, i terytorium kraju członkowskiego innego niż Finlandia. Materiały, z których zostaną wykonane dźwigi i suwnice, zostały wprowadzone na terytorium kraju:

1. po 1 maja 2005r.
2. przed dniem 1 maja 2004r. i zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego.

W świetle przepisów ustawy świadczenie na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej usług montażu dźwigów z materiałów i części suwnic RTG będących własnością zleceniodawcy stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym. Pojęcie „usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. W związku z tym należy termin ten interpretować w oparciu o wykładnię językową jako wszelkie usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.

Zatem świadczone przez podatnika w/w usługi mogą być opodatkowane według krajowej stawki podatkowej albo też nie podlegać opodatkowaniu w kraju. Przyjęcie jednej z tych opcji uzależnione jest od faktycznego miejsca wykonania usługi i od statusu zleceniodawcy usługi.

Ad. 1)

I tak, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług – a zatem i miejscem ich opodatkowania – jest miejsce, gdzie są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c i d, świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane. Powyższa regulacja ma zastosowanie tylko wówczas, gdy wywóz towarów będących przedmiotem prac nastąpi niezwłocznie po wykonaniu usług poza terytorium kraju ich faktycznego wykonania, nie później jednak niż w terminie 30 dni od daty ich wykonania – art. 28 ust.8 ustawy.

Uwzględniając zasadę wyrażoną w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy miejscem świadczenia, a zatem i miejscem opodatkowania, przedmiotowych usług będzie miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, tj. Polska. Wykonawca usługi, zobowiązany będzie do ich opodatkowania według stawki krajowej. Przy tak określonym miejscu opodatkowania Podatnik musi na wystawionej fakturze naliczyć podatek według stawki właściwej dla świadczonych usług. Faktura powinna zawierać elementy wymienione w art. 106 ust. 1 ustawy i § 12 rozporządzenia. Ponadto wykonawca usług zobowiązany jest wykazać wartość świadczonych usług oraz podatek należny w deklaracji VAT-7 lub VAT- 7K.

Natomiast w sytuacji gdy podmiot – kontrahent z Finlandii, który nabywa usługi na ruchomym majątku rzeczowym, zarejestruje się w innym niż Polska kraju członkowskim jako podatnik podatku od wartości dodanej, powyższa zasada wynikająca z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit.d) ustawy nie ma zastosowania. Jeśli zleceniodawca zarejestruje się w innym niż Polska kraju członkowskim i poda unijny numer identyfikacyjny, wówczas to on przejmie obowiązek opodatkowania wartości usługi według stawki obowiązującej w kraju, który numer ten mu nadał (art. 28 ust. 7 ustawy), pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od dnia wykonania na nich usługi, wywiezione poza terytorium kraju – art. 28 ust. 8 ustawy.

W takiej sytuacji wykonawca usługi obowiązany jest udokumentować transakcję fakturą, która zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy oraz § 30 rozporządzenia, nie będzie zawierała stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (§ 30 ust. 2 rozporządzenia). Natomiast taka faktura powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju (§ 30 ust. 4 rozporządzenia). Podatnik – wykonawca usługi nie wykazuje wówczas wartości tej usługi w deklaracji podatkowej VAT – 7 lub VAT-7K.

Należy w tym miejscu wskazać, iż w świetle definicji zawartej w art. 9 ust. 1 ustawy, przywóz z krajów Unii Europejskiej na terytorium kraju towarów w celu poddania wykonania na nich usług, nie wiążący się z ich nabyciem przez polski podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju. Zatem przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, uznawane jest za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem.

Od zasady wyrażonej w art. 11 ust.1 ustawy ustawodawca przewidział odstępstwa, które enumeratywnie wymienił w art. 12 ust. 1 ustawy. I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy na towarach mają zostać na terytorium kraju wykonane usługi na rzecz tego podatnika, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi, z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

W przedstawionym stanie faktycznym z uwagi na fakt, iż podatnik z państwa członkowskiego innego niż Polska, (tj. Finlandii) dokonał przemieszczenia towarów (materiałów i części suwnic RTG), na których zostaną wykonane na terytorium kraju usługi na rzecz tego podatnika, przy czym po wykonaniu usług towary (gotowe dźwigi) zostaną bezpośrednio wysłane na terytorium państw trzecich (m. in. Arabii Saudyjskie)j lub terytorium kraju członkowskiego innego niż Finlandia, a co za tym idzie towary te nie zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione (tj. Finlandii), w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi, to przemieszczenie to należy uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju dokonane przez podatnika podatku od wartości dodanej (kontrahenta z Finlandii), który ten towar na terytorium kraju przemieścił.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. W przepisie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy ustawodawca wskazał katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym m. in. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że podatnik podatku od wartości dodanej (kontrahent z Finlandii) ma obowiązek zarejestrowania się w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższy przepis stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi – art. 106 ust. 3 ustawy.

W myśl § 16 rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 17 i 18.

Stosownie do zapisów § 17 ust. 1 rozporządzenia jeżeli przed wydaniem towaru lub usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z ust. 2 przywołanego przepisu fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę lub ratę). Elementy, jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności, określa § 17 ust. 3 rozporządzenia.

Ad.2)

Na podstawie art. 170 ust. 2 ustawy w przypadku gdy towary zostały przywiezione z terytorium Wspólnoty przed rozszerzeniem lub z terytorium nowych państw członkowskich na terytorium kraju przed dniem 1 maja 2004 r. i w dniu 1 maja 2004 r. pozostają w dalszym ciągu na terytorium kraju objęte następującym przeznaczeniem celnym:

1. procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń,
2. procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,
3. procedurą składu celnego,
4. procedurą tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed nadaniem przeznaczenia celnego,
5. wolny obszar celny/skład wolnocłowy

• przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące w chwili nadania tym towarom tego przeznaczenia celnego stosuje się nadal do momentu zakończenia tego przeznaczenia.

Na mocy art. 170 ust. 2 pkt 1 ustawy do towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń sprowadzonych przed 1 maja 2004r., z terytorium Wspólnoty oraz po 1 maja 2004r. nadal objętych w/w procedurą, mają zastosowanie przepisy obowiązujące w chwili nadania towarom procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Oznacza to, że do momentu zakończenia procedury uszlachetniania czynnego stosuje się przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące w chwili nadania tym towarom tego przeznaczenia celnego, tj. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej starą ustawą.

Zgodnie z art. 18 ust. 3 starej ustawy w eksporcie towarów i usług, w tym również w eksporcie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, oraz w eksporcie towarów i usług dokonywanym przez rolników ryczałtowych oraz podatników określonych w art. 14 ust. 1 pkt 2 stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4.

Natomiast w myśl art. 39 ust. 1 pkt 5 starej ustawy eksportem usług są również usługi polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów przywiezionych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Zakres tych usług został określony, zgodnie z art. 39 ust. 2 starej ustawy w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). W świetle § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia za eksport usług, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 5 starej ustawy, uznaje się usługi świadczone bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził na polski obszar celny towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetniania, przerobu lub przetworzenia, jeżeli towary te zostały wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych.

Obowiązek podatkowy z tytułu eksportu usług powstał, zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 7 starej ustawy z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty albo otrzymania towaru.

Natomiast odnosząc się do pytań Podatnika związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez kooperanta Podatnika, tj. polskiego podatnika dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju na rzecz kontrahenta z Finlandii, które są transportowane na terytorium kraju celem ich przerobu, a następnie wywozu na terytorium:

1. państw trzecich (m. in. Arabii Saudyjskiej),
2. państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (m. in. Wielkiej Brytanii),

należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostaw towarów i świadczenia usług wynosi 22%. Jednakże ustawodawca przewidział stosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% m.in. dla transakcji międzynarodowych, tj. dla eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jednakże w przypadku spełnienia przez podatnika warunków w w nich zawartych.

a)

I tak, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy przez eksport towarów, rozumie się potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez:

1. dostawcę lub w jego imieniu, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %.

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów transakcja dokonana przez kooperanta Podatnika (polskiego podatnika), dostawa na terytorium kraju elementów do montażu dźwigów (konstrukcji stalowych) na rzecz kontrahenta z Finlandii, w sytuacji gdy elementy te przeznaczone są do wykonania na nich usług na terytorium Polski, a następnie do wywozu na terytorium państw trzecich (m. in. Arabii Saudyjskiej) – nie stanowi eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy w związku z art. 41 ust. 11 ustawy. Tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy na terytorium kraju (konstrukcje stalowe) dokonanej przez kooperanta Podatnika na rzecz kontrahenta z Finlandii nie jest zachowana względem towaru będącego przedmiotem wywozu (gotowe dźwigi) na terytorium państw trzecich (m. in. Arabii Saudyjskiej). W zaistniałym stanie faktycznym powyższa transakcja stanowi dostawę krajową w rozumieniu art. 7 ustawy opodatkowaną, według stawki krajowej właściwej dla danego towaru.

b)

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zatem wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów polega na wywozie z terytorium kraju (Polski) towarów w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy, czyli na dostawie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej na warunkach określonych w ustawie.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów transakcja dokonana przez polskiego podatnika (kooperanta Podatnika), tj. dostawa konstrukcji stalowych na terytorium kraju na rzecz kontrahenta z Finlandii, w sytuacji gdy konstrukcje te przeznaczone są do wykonania na nich usług na terytorium Polski, a następnie do wywozu na terytorium państw członkowskich innych niż terytorium kraju (m. in. Wielkiej Brytanii) gotowych dźwigów – nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy. Nie został bowiem spełniony podstawowy warunek dla uznania dostawy towarów (konstrukcji stalowych) za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, podatnik nie wykonał wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy. Zatem w/w transakcja nie podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT 0%.

W powyższym stanie faktycznym, z uwagi na niewykonanie przez kooperanta Podatnika (polskiego podatnika) transakcji transgranicznych, tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy, dostawa towarów na rzecz kontrahenta z kraju członkowskiego innego niż Polska (Finlandii), w przypadku gdy towary te nie są bezpośrednio wywożone poza granicę kraju, lecz wcześniej zostają poddane w Polsce usłudze przerobu, przetwarzania (montażu), stanowi dostawę krajową w rozumieniu art. 7 ustawy, opodatkowaną według stawki krajowej właściwej dla danego towaru.

Ad. IV

W myśl definicji zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zatem dostawę towarów w świetle przywołanego przepisu ustawy stanowi nie tylko przeniesienie prawa własności, ale również przeniesienie kontroli ekonomicznej nad rzeczą poprzez faktyczne wydanie rzeczy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów ustawy opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje na rzecz armatora morskiego liny holownicze do statków mieszczących się w grupie PKWiU 35.11, w tym m. in. do holowników. Liny wykonywane są z materiałów powierzonych przez armatora, jak i z materiałów nabytych przez Podatnika.

Dla rozstrzygnięcia kwestii, jaki rodzaj czynności wykonuje Podatnik, istotne jest ustalenie, czy ich przedmiotem jest wykonanie wyrobów występujących samodzielnie w obrocie – wyrobów finalnych, czy też wykonywane przez Podatnika czynności nie tworzą bezpośrednio nowych dóbr materialnych. O tym, czy dana czynność stanowi dostawę towarów, czy też jest świadczeniem usług, decyduje m.in. rodzaj czynności i etap, na jakim jest ta czynność wykonywana. Ponadto to, czy podatnik świadczy usługę, czy dostarcza towar określa umowa, w której treści znajdują się zapisy określające jej przedmiot, obowiązki stron, a także sposób wzajemnego rozliczenia stron, związana z daną transakcją dokumentacja, co finalnie znajduje odzwierciedlenie w treści faktury potwierdzającej dane zdarzenie gospodarcze. Jednocześnie z prowadzonej przez Podatnika dokumentacji winno wynikać jednoznacznie, iż przedmiotem świadczenia jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Należy w tym miejscu wskazać, iż przy kwalifikacji wykonywanych czynności (dostawa lub usługa), polegających na wytwarzaniu towarów z części materiałów powierzonych, istotne znaczenie ma udział materiałów własnych wykonującego świadczenie. Świadczenie usług na materiałach będących własnością zleceniodawcy stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym. W oparciu o wykładnię językową przez usługi na ruchomym majątku rozumie się wszelkie usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani towaru wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.

Przy wykonywaniu czynności na ruchomym majątku rzeczowym Podatnik świadczący usługę może angażować część swoich towarów, w wyniku czego towar poddany w/w czynnościom jest łączony z towarem należącym do zleceniobiorcy. W przypadku gdy udział materiałów własnych zleceniobiorcy przekracza udział materiałów powierzonych przez zleceniodawcę, nie można przyjąć, iż zleceniobiorca wykonuje usługi na ruchomym majątku zleceniodawcy – w takim przypadku należy zaklasyfikować taką transakcję jako dostawę towarów, zakładając, iż w wyniku wykonanej usługi powstaje nowy towar, którym zleceniobiorca po dokonaniu czynności związanych z jej wykonaniem rozporządza jak właściciel. Natomiast w sytuacji gdy wykonywanie czynności stanowić będzie świadczenie usług, istotne jest ustalenie statusu osoby zlecającej oraz określenie skąd i dokąd mają być wywiezione po wykonaniu usługi powierzone materiały.

Takie stanowisko potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie znak PP2-813-628/05/TW/PP1358 z dnia 18.08.2005r.

W świetle wyżej przywołanych przepisów oraz zgodnie z treścią pisma Ministerstwa Finansów znak PP2-813-628/05/TW/PP1358 z dnia 18.08.2005r. w przypadku poddania klasyfikowaniu czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług należy uwzględnić przede wszystkim:

• zakres i specyfikę wykonywanych czynności,
• użyte towary,
• informacje wynikające z obowiązujących klasyfikacji statystycznych (art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 i 3 ustawy),
• postanowienia zawieranych przez Podatnika umów, na podstawie których czynności te są wykonywane.

Zatem w przypadku gdy z oceny zakresu i specyfikacji wykonywanych czynności, przepisów o statystyce publicznej, postanowień zawieranych przez Podatnika umów wynikało będzie, iż przedmiotem wykonywanych przez Podatnika czynności jest dostawa towarów oraz udział materiałów własnych zleceniobiorcy przekroczy udział materiałów powierzonych przez zleceniodawcę, wówczas transakcja taka stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Uwzględniając wyżej przytoczoną definicję dostawy towarów, wyrażoną w art. 7 ust. 1 ustawy, oraz stan faktyczny, zgodnie z którym Podatnik wykonuje liny holownicze do statków mieszczących się w grupie PKWiU 35.11, w tym m. in. do holowników na rzecz armatora, przy wykonaniu których angażuje zarówno część swoich towarów, jak i towarów zleceniodawcy (armatora), w sytuacji gdy w wykonaniu finalnego produktu udział materiałów własnych Podatnika przekroczy udział materiałów powierzonych, wówczas czynność taka będzie spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów, pod warunkiem iż podatnik przeniesie prawo do rozporządzania tym towarem (linami holowniczymi) na nabywcę.

Ustawodawca przewidział możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% m.in. dla towarów i usług określonych w poszczególnych przepisach i załącznikach do ustawy oraz w rozporządzeniu, w przypadku spełnienia przez podatnika warunków w nich wymienionych.

I tak, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego, o których mowa w pkt 1, i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu. Przywołany pkt 1 wymienia następujące środki transportu morskiego i rybołówstwa morskiego:

1. statki wycieczkowe i tym podobne, przeznaczone głównie do przewozu osób; promy wszelkiego typu (PKWiU 35.11.21), z wyłączeniem liniowców pasażerskich pozostałych, statków (łodzi) wycieczkowych itp. pozostałych promów (PKWiU 35.11.21-90.00),
2. tankowce (PKWiU 35.11.22), z wyłączeniem tankowców pozostałych (PKWiU 35.11.22-90.00),
3. statki chłodnicze (PKWiU 35.11.23), z wyłączeniem statków chłodniczych pozostałych, innych niż tankowce (PKWiU 35.11.23-90.00),
4. statki przeznaczone do przewozu towarów oraz statki przeznaczone do przewozu zarówno osób, jak i towarów (PKWiU 35.11.24), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU 35.11.24-20.3) oraz jednostek pływających wymienionych w podkategorii PKWiU 35.11.24-80 i 35.11.24-90.00,
5. statki rybackie itp. pełnomorskie (PKWiU 35.11.31-30),
6. pchacze pełnomorskie (PKWiU 35.11.32-50.00), statki szkolne rybołówstwa morskiego (PKWiU ex 35.11.33-93.30) i statki badawcze rybołówstwa morskiego (PKWiU ex 35.11.33-93.40).

Zatem przepis art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy wymienia konkretne środki transportu morskiego i rybołówstwa morskiego wskazane w klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej i oznaczone konkretnym numerem ISBN – PKWiU.

Należy w tym miejscu wskazać na to, iż aby Podatnik mógł skorzystać z preferencji podatkowej w oparciu o wskazany przepis, konieczne jest, aby towary będące przedmiotem dostawy odpowiadały pojęciom „części” lub „wyposażenia” w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika wynika, iż wykonuje on liny holownicze do statków mieszczących się w grupie PKWiU 35.11, w tym m. in. do holowników. W związku z brakiem ustawowej definicji „części” i „wyposażenia” należy przyjąć ich wykładnię językową, zgodnie z którą za wyposażenie uważa się ogół urządzeń dodatkowych do danej maszyny lub do urządzenia uważanego za główne (Mały słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1974). Liny holownicze będą więc odpowiadały pojęciu „wyposażenia” w rozumieniu art. 83 ust.1 pkt 3 ustawy.

Zatem w świetle powyższych przepisów ustawy jeżeli przedmiotem transakcji będzie wyposażenie (liny holownicze) do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego, mieszczących się w grupie PKWiU 35, to ich dostawa dokonana na terytorium kraju, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Natomiast jeżeli z zakresu i specyfikacji wykonywanych czynności, klasyfikacji przepisów o statystyce publicznej oraz postanowień zawieranych przez Podatnika umów, będzie wynikało, iż przedmiotem wykonywanych przez Podatnika czynności jest świadczenie usług oraz udział materiałów własnych zleceniobiorcy nie przekroczy udziału materiałów powierzonych przez zleceniodawcę, wówczas transakcja taka stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy opodatkowane na zasadach określonych w przepisach art. 27 ust. 2 pkt.3 lit.d) ustawy i art. 28 ust. 7 i 8 ustawy.