Stan faktyczny:

Podatnik sprowadza towary z krajów trzecich, wprowadza je do składów celnych ( w tym do własnego ) i obejmuje procedurą składu celnego. Towary są sprzedawane bezpośrednio ze składu celnego za granicę Rzeczypospolitej Polskiej lub – po dopuszczeniu do obrotu na terytorium Polski – przyjmowane są do magazynu Podatnika na terenie kraju i sprzedawane.

Sprzedaż za granicę odbywa się w procedurze celnej powrotnego wywozu towaru objętego wcześniej procedurą składu celnego – wg formuły "ex works skład celny". Nabywca ( z terenu Wspólnoty lub z kraju trzeciego ) odbiera towar w składzie celnym i organizuje jego transport we własnym zakresie.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Ad.1.

Od 1 maja 2004 r., wraz z wejściem Polski do Unii Europejskiej, terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stało się częścią obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z prawem wspólnotowym, składem celnym jest każde miejsce zaakceptowane przez organy celne i podlegające ich kontroli, w którym towary mogą być składowane zgodnie z ustalonymi warunkami. W art.2 pkt 1 ustawy ustawodawca wskazał, iż przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym nie sprecyzował, co to oznacza. W tej sytuacji należy uznać, że ustawa pojęciem tym posługuje się w znaczeniu określonym w innych ustawach, zwłaszcza w ustawie z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej ( Dz.U. nr 78, poz.461, ze zm. ). Zgodnie z powołaną ustawą, granicą państwową jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielającą terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Obszary, nad którymi Rzeczypospolita sprawuje swoje zwierzchnictwo stanowią jej terytorium.

Z wniosku Podatnika wynika, iż skład celny znajduje się na terytorium Polski. Ponieważ żaden przepis prawa ( ani polskiej ustawy, ani Wspólnotowego Kodeksu Celnego ) nie wyłącza składu celnego z terytorium kraju, stąd czynności wykonane w składzie celnym należy traktować jak dokonane na terytorium kraju.

W konsekwencji do powyższego:

#9472; za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju uznać należy sprzedaż w składzie celnym towarów, które następnie podlegają procedurze dopuszczenia do obrotu na terenie kraju – dostawa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, według stawek właściwych dla towarów będących przedmiotem dostawy;

#9472; za eksport towarów (art. 2 pkt 8 ustawy) uznać należy sprzedaż ze składu celnego towaru, którego wywóz ( przez dostawcę lub nabywcę, lub w ich imieniu, w wykonaniu czynności określonych w art.7 ust.1 pkt 1-4 ) z terytorium kraju poza teren Wspólnoty został potwierdzony przez urząd celny wyjścia – opodatkowanie wg stawki 0%, pod warunkiem spełnienia zasad określonych w art.41 ust.5-9 ustawy;

#9472; za wewnatrzwspólnotową dostawę towarów (art.13 ust. 1 ustawy) uznać należy sprzedaż ze składu celnego towaru, wywożonego z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art.7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – opodatkowanie wg stawki 0%, po spełnieniu warunków wskazanych w art.42 ustawy.

Ad.2.

Zgodnie z art.90 ust.1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

W ust.2 ustawodawca wskazuje, iż jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust.10 ( powyżej 98% - odliczenie całości podatku naliczonego, poniżej 2% - brak prawa do odliczenia ).

Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo ( ust.3 ).

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej ( ust.4 ).

Stosowanie proporcji rozliczenia podatku naliczonego z użyciem wskaźnika z poprzedniego roku podatkowego dotyczy jedynie tych zakupów, w stosunku do których nie można wprost określić związku z czynnościami dającymi prawo do odliczenia lub też z czynnościami nie dającymi takiego prawa.

Art.163 ust.1 ustawy reguluje zasady dotyczące kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w sytuacji wykonywania przez podatników czynności, które zgodnie z przepisami ustawy podlegałyby opodatkowaniu lub były wyłączone z opodatkowania. W artykule tym przyjęto za punkt wyjścia stan faktyczny odnoszący się do podatników, którzy, z tytułu wykonywania czynności, które zgodnie z przepisami ustawy podlegałyby opodatkowaniu, bądź nie podlegałyby takiemu opodatkowaniu, osiągnęli w 2003 r. obrót powyżej 30.000 zł. Podatnicy ci są zobowiązani przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w okresie od maja do grudnia 2004 r. wykazać tylko tę kwotę podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do obniżenia podatku należnego z zachowaniem reguł zawartych w art.90 ust.3-8 ustawy.

Proporcję z art.90 ust.3 ustawy należy zatem wyliczyć na podstawie obrotów osiągniętych w 2003 r., uwzględniając zakres do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jaki wynika z obecnie obowiązującej ustawy. Jeśli jednak podatnik w poprzednim roku podatkowym nie osiągnął obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, bądź ten obrót był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przyjmuje się proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu ( art.90 ust.8 ). To samo dotyczy przypadku, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna ( art.90 ust.9 ).

Odnosząc się do przedmiotu niniejszej sprawy, organ podatkowy wskazuje, iż zgodnie z art.163 ust.2 ustawy, korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art.91, za rok 2004 dotyczy okresu od 1 maja do 31 grudnia 2004 r. do obliczenia proporcji przyjmuje się zatem obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w trakcie całego roku 2005. Przy czym, w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych przed 1 maja 2004 r., stosuje się przepisy art.20 ust.5 ustawy.

Obrót uzyskany ze sprzedaży w składzie celnym, w proporcji ustalonej na podstawie obrotów za 2003 r. , w zakresie, w jakim sprzedaż ta podlegałaby opodatkowaniu, winien być wliczony do obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało by Podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Obrót uzyskany ze sprzedaży w składzie celnym w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2004 r., w zakresie, w jakim ta sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu, winien być analogicznie wliczony do obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Ad.3.

Generalną zasadę odliczenia podatku od towarów i usług określa przepis art.86 ust.1 ustawy, zgodnie z którym podatnikom, o których mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - za wyjątkiem grup podatników, odnośnie których prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje.

Kwotę podatku naliczonego stanowi – zgodnie z art.86 ust.2 pkt 1 lit.a ustawy – suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust.3-7.

Katalog przypadków określających sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku zawiera art.88 ustawy. W ust.1 pkt 2 wskazano, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, za wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

A zatem, o ile poniesione przez Podatnika wydatki związane z utrzymaniem i prowadzeniem składu celnego spełniają wymogi wynikające z ww. przepisów oraz pozostałych przepisów w tym zakresie ( art.86-95 ), to Podatnikowi przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących ich nabycie, z uwzględnieniem przepisu art.90 ust.3 ustawy.