POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 4 w związku z art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w indywidualnej sprawie podatnika, przedstawionej w piśmie z dnia 19.08.2005 r. (data wpływu do tutejszego Urzędu 25.08.2005 r.)

postanawia

uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce, Spółka XXX Polska zajmuje się dystrybucją wyrobów medycznych oraz produktów leczniczych. Produkty oraz wyroby sprzedawane przez Spółkę znajdują szerokie zastosowanie zarówno w działalności profilaktycznej, jak i leczniczej prowadzonej przez placówki służby zdrowia.

Jednym z wyrobów medycznych dystrybuowanych przez Spółkę w Polsce są soczewki zwijalne. Soczewki te używane są w trakcie zabiegów operacyjnych z przeznaczeniem do leczenia wad wzroku. W celu aplikacji przedmiotowych soczewek do oka pacjenta konieczne jest użycie specjalistycznego oprzyrządowania służącego do ich implementacji tj. tytanowej głowicy wielokrotnego użytku oraz pęsety. W tym zakresie oferta spółki różni się od rynku, na którym konkurencja oferuje soczewki wraz z jednorazowymi aplikatorami. Zarówno głowice i pęsety stanowią pełnowartościowe towary, które mogą być potencjalnie przedmiotem samodzielnego obrotu. W związku z tym, że głowice i pęsety znajdujące się w ofercie Spółki nie występują w postaci towarów jednorazowego użytku, ale są funkcjonalnie powiązane z soczewkami (są niezbędne do ich wszczepienia), przedmiotowe towary dostarczane są zwykle wraz z soczewkami w formie pakietu.

W wielu przypadkach odbiorcami w/w wyrobów medycznych są niepubliczne placówki ochrony zdrowia, które wykonują odpowiednie zabiegi medyczne wykorzystując wspomniane wyżej produkty. Sprzedaż soczewek dokonywana jest na podstawie umów zawieranych z powyższymi placówkami. Zgodnie z przyjętą praktyką rynkową, Spółka zwykle w takich umowach - w przypadku odpowiednio dużej partii soczewek zakupionych w ciągu roku - zobowiązuje się niejako bezpłatnie przekazać klientom tytanowe głowice oraz pęsety (np. jedną głowicę oraz jedną pęsetę do każdych 100 zakupionych soczewek). Takie uatrakcyjnienie oferty handlowej nie ma miejsca przy zakupie niewielkiej ilości soczewek jako nieopłacalne ekonomicznie.

W tym kontekście, Spółka zauważa, iż zobowiązanie do "bezpłatnego" przekazywania głowic oraz pęset wielorazowego użytku w ramach pakietu wynika z przyjętej praktyki rynkowej w branży ochrony zdrowia. Ze względu na konieczność użycia przedmiotowych głowic oraz pęset do aplikacji soczewek oraz fakt, iż XXX nie posiada w swojej ofercie w/w towarów jako towarów jednorazowego użytku (tj. aplikatorów służących do jednorazowego wszczepienia soczewek), Spółka zmuszona jest do uatrakcyjniania/dostosowania swojej oferty handlowej poprzez dostarczanie kompletnego zestawu służącego do aplikacji soczewek, ekonomicznie uwzględniając w swej ofercie dodatkowy koszt w postaci ceny głowic i pęsety. W sytuacji gdyby Spółka nie dostosowała (uatrakcyjniła) swojej oferty handlowej poprzez dołączenie do pakietu ofertowego "bezpłatnej" głowicy oraz pęsety, niepubliczne placówki ochrony zdrowia prawdopodobnie nie dokonywałyby zakupu soczewek od Spółki, lecz od jej konkurencji. Konsekwentnie, istotny rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez XXX nie mógłby generować przychodów.

W związku z powyższym Spółka wnosi o rozstrzygnięcie, czy na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt przekazywania tytanowych głowic wielokrotnego użytku oraz pęset dostarczanych przez XXX przy zakupie określonej partii soczewek przez klientów (np. niepubliczne placówki ochrony zdrowia), jako element warunkujący przyjęcie/akceptację oferty przez klientów - a co za tym idzie uzyskania przychodu przez XXX, stanowi dla Spółki w pełni odliczalny koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Spółki koszt "bezpłatnego" przekazania w/w zestawu implantacyjnego powinien być uznany za w pełni odliczalny koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ:

1. Spółka ponosi wydatki na zakup przedmiotowych głowic oraz pęset (co potwierdza warunek poniesienia kosztu),

2. sprzedaż soczewek, do których dostarczane są głowice i pęsety, stanowi istotne źródło przychodu osiąganego przez Spółkę w Polsce (co potwierdza warunek osiągania przychodu),

3. w sensie ekonomicznym "bezpłatne" przekazywanie (w ramach w/w pakietu) zestawu implantacyjnego wielokrotnego użytku wynika z przyjętej praktyki rynkowej, której nie spełnienie skutkuje odrzuceniem oferty złożonej przez Spółkę (co potwierdza warunek istnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiąganymi przychodami),

4. przekazanie pęset pod względem ekonomicznym nie ma charakteru bezpłatnego, gdyż jest świadczeniem ekwiwalentnym i wzajemnym, w ramach którego klient efektywnie zobowiązuje się do nabycia określonej ilości soczewek od Spółki.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazuje, iż dostawa soczewek do niepublicznych placówek ochrony zdrowia jest istotnym źródłem jej przychodów podatkowych. Przedmiotowe transakcje realizowane są na podstawie umów sprzedaży podpisywanych przez spółkę z tymi podmiotami. Cechą charakterystyczną soczewek sprzedawanych przez XXX jest to, iż oprzyrządowanie służące do ich implementacji tj. głowice oraz pęsety są towarami wielokrotnego użytku. W przeciwieństwie do oferty Spółki, zestawy dystrybuowane przez konkurencję charakteryzują się występowaniem implantatorów jednorazowego użytku. W konsekwencji, w celu umożliwienia wszczepiania soczewek do oka pacjentów, Spółka zmuszona jest do odrębnego dostarczania zastawu implatacyjnego wielokrotnego użytku do soczewek kupowanych przez niepubliczne placówki ochrony zdrowia.

Biorąc pod uwagę wartość rynkową głowic oraz pęset sprzedawanych przez Spółkę, realia rynkowe wymuszają na Spółce uatrakcyjnienie/dostosowanie swojej oferty handlowej poprzez stosowanie i dołączanie zestawu implantacyjnego do każdej (określonej) partii soczewek zakupionych w ciągu roku przez niepubliczne placówki ochrony zdrowia. W tym miejscu Spółka podkreśla, iż inna konstrukcja warunków finansowych sprzedaży powodowałaby odrzucenie oferty XXX. Praktyka ochrony zdrowia wymusza na Spółce "bezpłatne" przekazywanie głowic oraz pęset. Bez takiego zestawu wszczepienie soczewki nie jest możliwe. Z drugiej strony niepubliczne placówki ochrony zdrowia nie są zainteresowane zakupem samych soczewek.

Spółka zauważa, że z perspektywy biznesowej i ekonomicznej przekazanie zastawu nie może być traktowane jako "nieodpłatne". Wbudowując dodatkowy koszt głowicy i pęsety w warunki finansowe oferty, Spółka uzyskuje zobowiązanie klientów do nabycia odpowiedniej (większej) ilości soczewek. Kupujący może zatem skorzystać ekonomicznie z dostarczanych "nieodpłatnie" zestawów tylko w sytuacji, gdy kupi odpowiednio dużą ilość soczewek.

Tym samym przekazanie zestawu uwarunkowane jest przyjęciem oferty zakupu. Jest, więc świadczeniem wzajemnym i ekwiwalentnym - a co za tym idzie - ekonomicznie i podatkowo nie jest "bezpłatne�. Cena głowicy i pęsety jest bowiem ujęta przez Spółkę w ofercie - przez odpowiednią korektę cen soczewek lub też alternatywnie, poprzez korektę (zmniejszenie) poziomu marży realizowanej przez Spółkę na takiej transakcji. Z drugiej strony Spółka uzyskuje korzyść w postaci zwiększonego zakupu soczewek.

Zdaniem Spółki "bezpłatne" przekazywanie głowic oraz pęset nie może być uznane za darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 updop. Przekazywanie zestawu implantacyjnego nie może być uznane za jednostronne świadczenie XXX na rzecz niepublicznych placówek ochrony zdrowia. Świadczy o tym wzajemny charakter umowy sprzedaży towarów oraz ekwiwalentność świadczeń.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami informuje, co następuje:

Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) - dalej updop - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest spełnienie następujących warunków:

- poniesienie wydatku przez podatnika,

- definitywność (rzeczywistość) wydatku,

- pozostawanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesienie w celu uzyskania przychodów lub mogące mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- właściwe udokumentowanie.

Można, zatem przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, gdy pomiędzy tymi wydatkami a osiąganymi przychodami zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, tzn. poniesienie wydatków ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów z konkretnego źródła.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy bezpłatnym przekazaniem głowic oraz pęset wielorazowego użytku w ramach pakietu a przyjęciem przez niepubliczne placówki ochrony zdrowia oferty tj. możliwością uzyskania przez Spółkę przychodu. Poniesienie kosztu, jakim jest dołączenie do pakietu zakupionych soczewek zestawu implantacyjnego ma na celu zwiększenie przychodów, a co za tym idzie polepszania osiąganych efektów ekonomicznych poprzez przyjęcie oferty Spółki oraz zobowiązanie klientów do dokonywania kolejnych zakupów.

Zauważyć należy, że przekazanie głowic oraz pęset w sensie ekonomicznym nie jest "bezpłatne". Cena głowicy i pęsety jest bowiem ujęta przez Spółkę w ofercie - przez odpowiednią korektę cen soczewek lub poprzez korektę (zmniejszenie) poziomu marży realizowanej przez Spółkę.

Zakładając, iż wszystkie działania Spółki nastawione są na uzyskanie przychodu Naczelnik II MUS uznał, iż koszt przekazywania zestawów implantacyjnych, dostarczanych przez XXX przy zakupie określonej partii soczewek, jako dotyczący całokształtu działalności Spółki oraz związany z funkcjonowaniem firmy, należy uznać za związany z osiąganiem przychodów i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Spółka dokonując sprzedaży w/w towarów w zestawach powinna mieć na uwadze przepisy podatku dochodowego od osób prawnych.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż stosownie do art. 9 updop podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób umożliwiający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Przepis ten, w powiązaniu z art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) oznacza, że tylko prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe mogą być uznane za bezpośredni dowód m.in. poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Przekazanie tytanowych głowic oraz pęset dokumentowane jest poprzez wystawienie faktury wewnętrznej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, w przedmiotowej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące darowizny. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Nieodpłatność darowizny oznacza, że darczyńca nie otrzymuje żadnych rekompensat ani wzajemnych świadczeń. Przekazanie głowic oraz pęset nie ma charakteru bezpłatnego, jest natomiast świadczeniem ekwiwalentnym i wzajemnym, gdyż klient za bezpłatne przekazanie zestawu zobowiązuje się do nabycia określonej ilości soczewek od Spółki. Spółka nie dokonuje jednostronne go przysporzenia na rzecz klienta, a zawarcie przedmiotowych umów umożliwia Spółce dokonywanie sprzedaży towarów, a tym samym możliwość osiągania przychodów.

Treść art. 16 updop nie wyłącza, wydatków poniesionych na bezpłatne przekazanie towarów klientom w celu zobowiązania ich do zakupu w przyszłości towarów sprzedawanych przez Spółkę, z kosztów uzyskania przychodów. Zatem analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na stwierdzenie, że wydatki poniesione przez Podatnika na przekazywanie tytanowych głowic wielokrotnego użytku oraz pęset dostarczanych przez Spółkę mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Naczelnik II MUS zaznacza, iż nie może wypowiedzieć się w kwestii czy sprzedaż głowic tytanowych oraz pęset powinna następować osobno czy razem w zestawach.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego i faktycznego przedstawionego przez pytającego. Zmiana poszczególnych elementów stanu faktycznego może mieć wpływ na zmianę zakresu praw i obowiązków Podatnika. Zgodnie z treścią art. 14 b § 1 - 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14 b § 5 w/w ustawy. Na podstawie art. 14 a § 4 Ordynacji podatkowej na niniejsze postanowienie służy Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia. Do zażalenia należy załączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5 PLN (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 ze zm.).