INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) uzupełnionym w dniu 5 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu zafakturowania świadczonych usług - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2012 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 5 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu zafakturowania świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny doprecyzowany w uzupełnieniu z dnia 5 września 2012 r.

Spółka zawarła umowę na wykonanie kompletnej, wielobranżowej dokumentacji projektowej, dotyczącej muzeum oraz infrastruktury towarzyszącej, zlokalizowanych na terenie realizacji muzeum, która zostanie opracowana na podstawie koncepcji konkursowej wykonanej przez projektanta i stanowiącej nagrodzoną pracę, konkursową międzynarodowego jednoetapowego konkursu architektonicznego na wykonanie koncepcji konkursowej zgodnie z wytycznymi projektowymi. Ponadto przedmiotem umowy jest świadczenie przez projektanta dla zamawiającego następujących usług dotyczących inwestycji zlokalizowanej na terenie realizacji muzeum (w związku z budową muzeum): wykonanie aktualnej mapy do celów projektowych; pomiary geodezyjne, niezbędne do wykonania mapy do celów projektowych; badania gruntowe, niezbędne do wykonania dokumentacji geologiczno-inżynierskiej; wykonanie dokumentacji geologiczno-inżynierskiej; przygotowywanie projektów odpowiedzi na zapytania wykonawców robót budowlanych dotyczących specyfikacji istotnych warunków zamówienia na roboty budowlane muzeum i infrastruktury towarzyszącej; uzgadnianie dokumentacji i zmian na każdym etapie procesu projektowania z przedstawicielami zamawiającego; wykonywanie nadzoru autorskiego podczas realizacji robót budowlanych muzeum i infrastruktury towarzyszącej; wypełnienie innych obowiązków projektanta przewidzianych w Prawie budowlanym; uczestnictwo w naradach technicznych. (Pełen zakres przedmiotu umowy w załączeniu). Zakres przedmiotu umowy został podzielony na etapy, tj. Etap I - Projekt Koncepcyjny; Etap II - Projekt Budowlany; Etap III - Uzyskanie prawomocnego pozwolenia na budowę; Etap IV - Projekt Wykonawczy robót ziemnych, Projekt Wykonawczy Muzeum; Wytyczne do specyfikacji istotnych warunków; Etap V - Nadzór autorski; przeniesienie praw autorskich. Wynagrodzenie, zgodnie z umową będzie płacone w ratach, przy czym dana rata stanie się należna po należytym wykonaniu wszystkich czynności potwierdzonym przez zamawiającego zgodnie z harmonogramem płatności i w wysokości tam określonej. Podstawą do wystawienia faktury jest protokół procentowego stanu zaawansowania robót (prac projektowych) lub protokół zdawczo-odbiorczy, podpisany przez obie strony umowy. Protokół stanu zaawansowania robót (prac projektowych) odnosi się do faktur stanowiących pewien % wykonania poszczególnych etapów, natomiast protokół zdawczo-odbiorczy wystawia się w momencie przekazania dokumentacji do całości etapu np. Etap II – projekt wykonawczy, zamyka on całość etapu. Rozliczenie wynagrodzenia za prace nastąpi: fakturami przejściowymi - wystawianymi nie częściej niż raz w miesiącu, w oparciu o protokół procentowego stanu zaawansowania robót, podpisany przez komisję składającą się z: uprawnionego przedstawiciela zamawiającego oraz uprawnionego przedstawiciela projektanta, określający procentowe zaawansowanie poszczególnych elementów robót zawartych w harmonogramie; fakturą końcową - po zakończeniu poszczególnych etapów, wystawioną po podpisaniu protokołu odbioru końcowego przedmiotu umowy. Rozliczenie fakturami przejściowymi nie przekroczy 90% wynagrodzenia brutto. Zamawiający zobowiązany będzie do zapłaty wymaganej raty wynagrodzenia pieniężnego w ciągu 14 dni od dnia doręczenia faktury. Odrębnie w umowie zostały określone warunki wynagrodzenia za nadzór autorski. Wynagrodzenie płatne będzie na podstawie faktur VAT wystawionych nie częściej niż raz na miesiąc, ryczałtem obliczonym na podstawie przewidywanego czasu trwania budowy obiektu. Dokumentacja będzie podlegała odbiorowi przez zamawiającego, w zakresie sprawdzenia jej kompletności, na następujących zasadach: - projektant przekaże zamawiającemu wykonane części dokumentacji w terminach określonych w harmonogramie, przy czym przekazanie danej części dokumentacji zostanie potwierdzone złożeniem przez obie strony podpisów w treści protokołu procentowego stanu zaawansowania robót lub protokołu zdawczo-odbiorczego. Wskazano w uzupełnieniu, iż podstawą do wystawienia faktury VAT za wykonanie pełnych etapów (np. Etap IV – Projekt wykonawczy) jest nie moment przekazania dokumentacji, ale dopiero odbiór jej poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego przez obie strony. W terminie 14 dni od dnia otrzymania każdej części dokumentacji z wyłączeniem projektu budowlanego, dla którego termin ten wynosi 21 dni, zamawiający dokona jej sprawdzenia i zawiadomi projektanta na piśmie, czy dokumentację odbiera, czy odrzuca, czy też odbiera pod warunkiem wprowadzenia modyfikacji. Jeśli zamawiający nie udzieli żadnej odpowiedzi na otrzymaną część dokumentacji w terminie 14 dni od dnia jej otrzymania, z wyłączeniem projektu budowlanego, dla którego termin ten wynosi 21 dni, uznaje się daną część dokumentacji za odebraną bez zastrzeżeń. Projekt wykonawczy został już przekazany do inwestora i upłynęło od tego czasu już 14 dni. Spółka nie otrzymała żadnej odpowiedzi od inwestora do tej części dokumentacji.

Do dnia złożenia wniosku Spółka wystawiła dla muzeum prawie wszystkie faktury, zgodnie z harmonogramem płatności umowy. Problem pojawia się w momencie wystawienia faktury za ostatni etap dokumentacji projektowej, czyli za Projekt Wykonawczy - Etap IV.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Kiedy w opisanym przypadku powstaje obowiązek podatkowy do wystawienia faktury końcowej... Czy zgodnie z art. 19 ust. 1 uznać za dzień przekazania i odbioru dokumentacji projektu wykonawczego, jeden dzień po upływie 14 dnia, tzw. milczącego akceptu, w wyniku braku podpisanego protokołu zdawczo-odbiorczego (brak uwag ze strony Inwestora, zgodnie z zawartą umową) i wystawić fakturę nie później niż 7 dni licząc od tej daty... Czy też zgodnie z umową jaką Spółka podpisała z Muzeum, które to uznaje, iż do dnia obecnego wystawiono już faktury na wartość 90% wartości umowy, zatem fakturę końcową można wystawić dopiero po zakończeniu umowy, która to zgodnie z Kontraktem kończy się po wybudowaniu obiektu będącego przedmiotem umowy. (Dopiero zakończenie nadzorów autorskich zamyka zobowiązania Spółki jako projektanta, wynikające z umowy). W tym miejscu zacytowano umowę: „Rozliczenie wynagrodzenia nastąpi …. fakturą końcową - po zakończeniu poszczególnych Etapów, wystawioną po podpisaniu protokołu odbioru końcowego Przedmiotu Umowy”, wskazując iż przedmiotem umowy jest zarówno dokumentacja jak i usługi, w tym nadzory autorskie, które kończą się dopiero po odbiorze wybudowanego obiektu i stanowią wg umowy V etap (ostatni). Ponadto zgodnie z harmonogramem płatności do umowy, wynagrodzenie z tytułu przekazania praw autorskich mimo, iż są zawarte w V etapie Umowy, zostało proporcjonalnie zaplanowane i doliczone do wynagrodzenia za poszczególne etapy umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, (według stanowiska doprecyzowanego w uzupełnieniu wniosku) zgodnie z art. 19 ust. 1 w wyniku braku protokołu zdawczo-odbiorczego podpisanego przez strony należy przyjąć za moment powstania obowiązku podatkowego i za datę wykonania usługi dzień po upływie 14-tego dnia od dnia przekazania dokumentacji projektowej Inwestorowi, gdyż nie wypowiedział się w terminie 14 dni, jak to zostało określone w umowie. Tym samym upoważnia to Spółkę jako wykonawcę usługi do uznania (po tym terminie) wykonanej usługi za odebraną. Zdaniem Wnioskodawcy oddanie Etapu IV – projektu wykonawczego stanowi zamknięcie wykonywania prac projektowych, jest podstawą do wystawienia faktury końcowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w której dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z podstawową zasadą określoną w art. 19 ust. 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Stosownie do zapisu zawartego w treści art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Na mocy ust. 11 powyższego artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powołane wyżej przepisy wiążą więc, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi).

W przypadku świadczenia usług zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Przyjmuje się, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. O charakterze usługi i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Należy wskazać, iż w myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10 - 12.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Spółka opracowuje kompletną, wielobranżową dokumentację projektową dotyczącą muzeum oraz infrastruktury towarzyszącej. Ponadto przedmiotem umowy jest także wykonywanie nadzoru autorskiego podczas realizacji robót budowlanych muzeum i infrastruktury towarzyszącej oraz wypełnienie innych obowiązków projektanta przewidzianych w Prawie budowlanym. Zakres przedmiotu umowy został podzielony na etapy, tj. Etap I - Projekt Koncepcyjny; Etap II - Projekt Budowlany; Etap III - Uzyskanie prawomocnego pozwolenia na budowę; Etap IV - Projekt Wykonawczy robót ziemnych, Projekt Wykonawczy Muzeum; Wytyczne do specyfikacji istotnych warunków; Etap V - Nadzór autorski; przeniesienie praw autorskich. Wynagrodzenie, zgodnie z umową będzie płacone w ratach, przy czym dana rata stanie się należna po należytym wykonaniu wszystkich czynności potwierdzonym przez zamawiającego zgodnie z harmonogramem płatności i w wysokości tam określonej. Podstawą do wystawienia faktury jest protokół procentowego stanu zaawansowania robót (prac projektowych) lub protokół zdawczo-odbiorczy, podpisany przez obie strony umowy. Protokół stanu zaawansowania robót (prac projektowych) odnosi się do faktur stanowiących pewien % wykonania poszczególnych etapów, natomiast protokół zdawczo-odbiorczy wystawia się w momencie przekazania dokumentacji do całości etapu. Rozliczenie wynagrodzenia za prace nastąpi: fakturami przejściowymi - wystawianymi nie częściej niż raz w miesiącu, w oparciu o protokół procentowego stanu zaawansowania robót, podpisany przez komisję składającą się z: uprawnionego przedstawiciela zamawiającego oraz uprawnionego przedstawiciela projektanta, określający procentowe zaawansowanie poszczególnych elementów robót zawartych w harmonogramie; fakturą końcową - po zakończeniu poszczególnych etapów, wystawioną po podpisaniu protokołu odbioru końcowego przedmiotu umowy. Rozliczenie fakturami przejściowymi nie przekroczy 90% wynagrodzenia brutto. Natomiast odrębnie w umowie zostały określone warunki wynagrodzenia za nadzór autorski - wynagrodzenie to płatne będzie na podstawie faktur VAT wystawionych nie częściej niż raz na miesiąc, ryczałtem obliczonym na podstawie przewidywanego czasu trwania budowy obiektu.

Ponadto - jak wskazano w uzupełnieniu – podstawą do wystawienia faktury VAT za wykonanie pełnych etapów (np. Etap IV – Projekt wykonawczy) jest nie moment przekazania dokumentacji, ale dopiero odbiór jej poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego przez obie strony. W terminie 14 dni od dnia otrzymania każdej części dokumentacji z wyłączeniem projektu budowlanego, dla którego termin ten wynosi 21 dni, zamawiający dokona jej sprawdzenia i zawiadomi projektanta na piśmie, czy dokumentację odbiera, czy odrzuca, czy też odbiera pod warunkiem wprowadzenia modyfikacji. Jeśli zamawiający nie udzieli żadnej odpowiedzi na otrzymaną część dokumentacji w terminie 14 dni od dnia jej otrzymania, z wyłączeniem projektu budowlanego, dla którego termin ten wynosi 21 dni, uznaje się daną część dokumentacji za odebraną bez zastrzeżeń.

W tym miejscu wskazać należy, iż świadczone przez Spółkę usługi polegające na wykonaniu dokumentacji projektowej wraz z nadzorem autorskim nie zostały wymienione jako usługi, dla których określono szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W stosunku do odpłatnego świadczenia ww. usług mają zatem zastosowanie ogólne zasady powstawania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania tej usługi.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż skoro - jak wynika z uzupełnienia wniosku - wykonanie przedmiotowej usługi nastąpiło z dniem odebrania przez inwestora bez zastrzeżeń danej części dokumentacji, tj. po upływie 14–tego dnia od dnia przekazania dokumentacji, zatem w tym konkretnym przypadku obowiązek podatkowy należy rozpoznać zgodnie z powołanym art. 19 ust. 4 i 5 ustawy, czyli w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Końcowo wskazać należy, iż przedmiotową interpretację wydano w oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego (tj. przy założeniu, że faktycznie doszło do wykonania przedmiotowej usługi). Ustalenie w ewentualnym postępowaniu podatkowym odmiennego od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego spowoduje, iż niniejsza interpretacja nie wywrze skutków prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak wynika z treści powołanych przepisów, przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego, zatem przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena poprawności działań kontrahenta czy umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy stronami.

Należy także wskazać, iż rozstrzyganie sporów pomiędzy stronami zawartych transakcji nie leży w kompetencji Ministra Finansów, lecz pozostaje we właściwości sądów powszechnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 780-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.