Działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.) w odpowiedzi na pisemny wniosek Pana K P zam. z dnia 08.08.2005 r. i złożony do tut. organu podatkowego w dniu 08.08.2005 r.- po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 30.11.2005 r. znak: IS.IX/3-443/ postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sanoku znak: US-PP/443/58/05 z dnia 08.09.2005 r. dotyczącego interpretacji zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, kontrola skarbowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sanoku po wnikliwej analizie stanowiska wnioskodawcy, który uważa, iż wynagrodzenie otrzymywane z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło, których przedmiotem jest przeprowadzanie procesu certyfikacji, wdrażanie audytów, wdrażanie systemów zarządzania jakością oraz utrzymywanie i nadzorowanie funkcjonowania systemów zarządzania jakością, nie stanowi działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt.3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r. wobec czego nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług nawet w przypadku przekroczenia z tego tytułu kwoty zwolnienia 10.000 euro, postanawia uznać, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest prawidłowe.

Pan K P w dniu 08.08.2005 r. zwrócił się z zapytaniem w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W dniu 08.09.2005 r. Naczelnik tut. urzędu skarbowego wydał postanowienie znak: US-PP/443/, które Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, uwzględniając zażalenie wnioskodawcy, decyzją znak: IS.IX/3-443 z dnia 30.11.2005 r., uchylił.Pan K P uzupełniając przedstawiony pierwotnie stan faktyczny, podaje, iż:jest zatrudniony w S.A. AUTOSAN na podstawie umowy o pracę na pełny etat. Nie prowadzi pozarolniczej ani rolniczej działalności gospodarczej. Oprócz przychodów z tytułu pracy osiąga przychody z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło zawieranych z innymi podmiotami niż AUTOSAN. Działalność, którą wykonuje osobiście polega na:

1. zawieraniu umów o dzieło z Zakładem Systemów Jakości i Zarządzania Ministerstwa Obrony Narodowej, której przedmiotem jest przeprowadzenie procesu certyfikacji i wydawanie certyfikatu potwierdzającego spełnienie przez tą organizację wymagań określonych w PN lub publikacjach wydawanych przez NATO. Umowa określa wzajemnie prawa i obowiązki. Po zawarciu umowy jednostka certyfikująca w oparciu o zawarte porozumienie zawiera umowę o dzieło o przeprowadzenie auditu. Dokumenty te dokładnie określają i precyzują warunki wykonania dzieła i całkowicie ograniczają swobodę działania auditora. W wyniku realizacji dzieła wnioskodawca uważa, iż nie ponosi żadnego ryzyka i odpowiedzialności wobec osób trzecich, ponieważ z takimi osobami nie wiążą go żadne więzi prawne stanowiące podstawę do takiej odpowiedzialności. Odpowiedzialność za cały proces certyfikacji ponosi Jednostka certyfikująca. Audit stanowi element całego procesu certyfikacji kończącego się decyzją Dyrektora Jednostki Certyfikującej o przyznaniu lub nie certyfikatu,
2. zawieraniu umów o dzieło z podmiotem, który świadczy usługi w zakresie wdrażania systemów zarządzania jakością, której przedmiotem są usługi związane z dostosowaniem Systemów Zarządzania Jakością do wymagań zawartych w AQAP w ABM SOLID S.A. w Tarnowie. Zdaniem wnioskodawcy, umowy zawierane z podmiotami, które świadczą usługi w zakresie wdrażania systemów zarządzania jakością również nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ to zamawiający określa organizację w której wdraża taki system, określa warunki współpracy i moje wynagrodzenie oraz ponosi ryzyko związane z realizacją dzieła. Wobec organizacji w której wdrażany jest system zarządzania jakością odpowiada zamawiający ponieważ to on zanim zawarł ze mną umowę o dzieło najpierw zawarł umowę z organizacją dotyczącą wdrożenia systemu,
3. zawieraniu umów o dzieło z przedsiębiorcą, który chce wdrożyć system zarządzania jakością, której przedmiotem jest wykonanie przez wykonawców na rzecz i ryzyko zamawiającego dzieła w postaci opracowania dostosowującego istniejąca dokumentację certyfikowanego Systemu Zarządzania Jakością zgodnie z normami ISO do wymaganiami NATO. Wnioskodawca informuje, iż z aneksu do umowy wynika jasno, iż dzieło będzie wykonane na rzecz i ryzyko zamawiającego a odpowiedzialność wykonawców jest ograniczona tylko do odpowiedzialności wobec zamawiającego. Wynika z tego jasno, iż sposób realizacji dzieła czyli warunki realizacji umów, wynagrodzenie zostały określone przez Zamawiającego, również odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zamawiający.,
4. zawieraniu umów zlecenia ze Spółką Polskie Autobusy dotyczące utrzymania i nadzorowania funkcjonowania systemu zarządzania jakością, których przedmiotem jest wykonanie czynności związanych z utrzymaniem systemu zarządzania jakością zgodnie z ISO. Zakres prac zawiera karta opisu pracy oraz dokumentacja systemowa Zleceniodawcy zatwierdzona przez Prezesa Zarządu Spółki a także regulaminie pracy. Z umowy zlecenia przywołującej „Kartę opisu pracy na stanowisku” wynika, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za realizację tych umów również ponosi zlecający.

Wnioskodawca, podkreśla, iż w pismach, które wcześniej kierował do urzędu dokonał błędnie klasyfikacji usług, które świadczył na podstawie umów cywilno-prawnych kwalifikując je jako usługi doradcze. Jednak głębsza analiza stanu faktycznego i przedmiotu umów określonych w pkt.1, 2, 3 i 4 oraz definicja „doradztwa” zaczerpnięta ze słownika języka polskiego pozwoliły ocenić, iż wykonywane usługi nie są usługami doradczymi. Wobec powyższego wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wynagrodzenie otrzymywane z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło, wymienionych w uzupełnieniu do wniosku, nie stanowią działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r ponieważ charakter tych usług i sposób ich realizacji określony w w/w umowach wypełniają przesłanki wskazane w tym przepisie. Samo zawarcie umowy cywilno-prawnej tworzy stosunek prawny pomiędzy stronami określający wzajemne prawa i obowiązki, zlecający wykonanie usługi określa przedmiot, czas i sposób realizacji umowy oraz wynagrodzenie. Zdaniem wnioskodawcy zlecający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich ponieważ usługi świadczone na podstawie tych umów dotyczą zlecającego. Ostateczna decyzję o przyznaniu certyfikatu podejmuje Dyrektor Jednostki Certyfikującej. Natomiast w wyniku realizacji umów określonych w pkt. 2 i 3 powstają dokumenty lub działania, które podlegają zatwierdzeniu przez osobę kierującą organizacją, zlecający ponosi odpowiedzialność za swoje działania wobec osób trzecich. Dlatego też wnioskodawca uważa, iż w myśl art. 15 ww. ustawy nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług i nawet gdy przychody z tytułu realizacji umów określonych w pkt. 1-4 przekroczą kwotę zwolnienia, równowartość 10.000 euro nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 14a § 1 cyt. ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z wniesionym zapytaniem z dnia 08.08.2005r. i otrzymanym w dniu 08.08.2005 r., po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sanoku znak: US-PP/443 z dnia 08.09.2005 r. dotyczącego stosowania przepisów prawa podatkowego po ponownej analizie przedstawionego przez Pana K P stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie postanawia uznać iż przedstawione we wniosku stanowisko jest prawidłowe. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt. 1 cyt. ustawy z dnia 11.03.2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Poprzez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w cyt. przepisie rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7, co wynika z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Dalsze przepisy ustawy wskazują również (choć nie zostało to wyrażone wprost), że czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze – taka wykładnia zgodna jest z przepisem art. 2 pkt. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dot. podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), stanowiącej podstawę polskiego systemu podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym wg ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas , gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle art. 15 ust. 3 pkt. 3 cyt. ustawy z dnia 11.03.2004 r. za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt. 2-9 - ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Należy stwierdzić, iż zarówno umowy o dzieło jak i umowy zlecenia nie mieszczące się w ramach określonych w cyt. art. 15 ust. 3 pkt.3 ustawy o VAT będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.Istotną cechą bycia podatnikiem jest niezależność, samodzielność w prowadzeniu działalności. Założenie takie wyłącza z kategorii podatników pracowników i inne osoby związane z pracodawcą umową o pracę lub innymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą i pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. W przypadku tym chodzi o taki stosunek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, który wykazuje cechy właściwe stosunkowi pracy. Z drugiej zaś strony unormowanie to ma na celu wskazanie, że podatnikiem VAT są jedynie przedsiębiorcy działający bez podporządkowania czy ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności.Zaznaczyć należy, iż zakwalifikowaniu umowy o świadczenie usług jako umowy o pracę nie stoi na przeszkodzie ani nazwa umowy określający ją jako umowę cywilnoprawną ani też postanowienia umowy wskazujące na charakter stosunku cywilno- prawnego lecz jedynie sposób zakwalifikowania umowy a w szczególności realizowania przez strony. Niezbędnym warunkiem dla zakwalifikowania umowy o świadczenie usług jako umowy o pracę jest ustalenie, że cechy istotne dla umowy o pracę mają charakter przeważający. Do cech tych należy przede wszystkim podporządkowanie pracownika, wymóg osobistego wykonywania pracy, obciążenie podmiotu zatrudniającego ryzykiem za wykonanie czynności przez zatrudnionego.Interpretując przepis art. 15 ust. 3 pkt. 3 cyt. ustawy o VAT należy stwierdzić, iż potraktowanie przedmiotowych czynności za wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, uzależnione jest od łączącego zlecającego i zleceniobiorcę stosunku prawnego wynikającego z zawartej umowy. Toteż istotne jest w sprawie łączne spełnienie elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt. 3 cyt. ustawy tj.: określenia warunków wykonania zleconych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonywanie czynności aby świadcząca osoba fizyczna mogła być wyłączona z kręgu podatników VAT z uwagi na brak samodzielności prze realizacji wykonywanych czynności określonych w art. 13 ust. 8 ustawy pdof, wskazuje, że czynności o charakterze usługowym wykonywane w ramach takiego stosunku prawnego, wykonywane winny być w warunkach zbliżonych dla umowy o pracę.W uzupełnieniu do cyt. przepisu w ramach art. 4 ust. 4 Dyrektywy postanowiono, iż użycie w ust. 1 art. 15 ustawy o VAT słowa „samodzielnie”, wyklucza z kategorii podatników pracowników i inne osoby, albowiem są one związane z pracodawcą umową o pracę lub inną prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny. Nie będzie zatem podatnikiem w rozumieniu ustawy osoba/podmiot, który w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami na rzecz którego działalność/czynności są wykonywane.Analiza powyższych rozważań w kontekście odpowiedzialności zlecającego wykonywanie czynności, prowadzi w ujęciu logicznym do tezy, iż faktycznym celem ustawodawcy było wskazanie podmiotu ponoszącego odpowiedzialność za wykonanie określonych czynności wobec tzw. osób trzecich.Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że więzy łączące wnioskodawcę ze zlecającym na podstawie przedstawionych umów o dzieło i zlecenia, spełniają wyżej omówione warunki.Wnioskodawca ma określony zakres obowiązków, zapewnione wynagrodzenie lecz jak to za każdym razem podnosi nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonanie swoich czynności. Wykonywanie przez wnioskodawcę określonych prac i czynności odbywa się wg ściśle określonych zasad i norm ustalonych przez zlecającego, co świadczy o braku samodzielności zleceniobiorcy przy ich wykonywaniu.Najistotniejsze jest to, iż Zleceniodawcy w każdym przypadku a nie wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonane dzieła lub zlecenie wobec tzw. osób trzecich.Tak więc w świetle powyższych wyjaśnień należy wskazać, iż każda zawarta umowa przez wnioskodawcę winna być analizowana oddzielnie w kontekście indywidualnej sytuacji stron podpisujących konkretne umowy, postanowień tych umów oraz faktycznie wykonywanych czynności jak i odpowiedzialności za wykonane czynności.Wobec powyższego tut. organ podatkowy podziela stanowisko wnioskodawcy, który uważa, iż wynagrodzenie otrzymywane z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło, których przedmiotem jest przeprowadzanie procesu certyfikacji, wdrażanie audytów, wdrażanie systemów zarządzania jakością oraz utrzymywanie i nadzorowanie funkcjonowania systemów zarządzania jakością nie stanowi działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r. wobec czego nie staje się Pan podatnikiem podatku od towarów i usług nawet w przypadku przekroczenia z tego tytułu kwoty zwolnienia 10.000 euro.

Niniejsze postanowienie dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę jak i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.Ponadto informujemy, iż ocenie prawnej nie poddano dołączonych do wniosku załączników, gdyż interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez wnioskodawcę i przytoczonego w treści postanowienia stanu faktycznego.Zgodnie z art. 14b § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, jeżeli jednak wnioskodawca zastosuje się do niej, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia niniejszego postanowienia, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Niniejsza interpretacja – zgodnie z art. 14b § 2 cyt. ustawy O. p. jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji.