Stosownie do postanowień art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Drawsku Pomorskim udziela następującej informacji w zakresie stsosowania przepisów prawa podatkowego.

Pan X w złożonym wniosku przedstawił stan faktyczny z którego wynika, że: prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych według stawki liniowej 19% oraz opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Działalność gospodarcza prowadzona jest przez podatnika w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami chemii gospodarczej. Z dniem 26.08.2005 roku podatnik rozszerzył zakres prowadzonej działalności o wykonywanie robót ogólnobudowlanych. Po uzyskaniu pozwolenia na budowę podatnik rozpoczął budowę 8 mieszkań z przeznaczeniem na sprzedaż nad magazynem hurtowni stanowiącej środek trwały.

Zakup materiałów i usług budowlanych księguje w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kwocie netto, podatek VAT naliczony wynikający z faktur wykazuje w ewidencji zakupów i rozlicza w deklaracji miesięcznej VAT-7.

W przypadku wpłat zaliczek na zakup mieszkania podatnik wystawia faktury z 7% podatkiem od towarów i usług i ujmuje je w ewidencji sprzedaży VAT oraz wykazuje w kol. 17 (Uwagi) podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W przypadku sprzedaży mieszkania podatnik wystawi fakturę końcową z 7% podatkiem VAT z wykazaniem kwot zmniejszających wcześniej wystawione faktury na zaliczki. Przychód ze sprzedaży mieszkania wykaże w kol. 7 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Podatnik prosi o wyjaśnienie, czy przedstawiony przez niego sposób postępowania, tj. księgowania zdarzeń gospodarczych jest słuszny?

Podatnik przedstawia w tej sprawie własne stanowisko, z którego wynika, że opisany przez niego sposób księgowania zdarzeń jest prawidłowy.

Oświadcza także, że w niniejszej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola skarbowa ani postępowanie przed sądem administracyjnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Drawsku Pomorskim w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1. Podziela stanowisko Pana X przedstawione we wniosku odnośnie:

• księgowania zakupu materiałów budowlanych w kol. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów,
• ewidencjonowania zaliczek na zakup mieszkań w kol. 17 podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz określenia momentu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tych mieszkań,

2. Nie podziela stanowiska Pana X w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przedstawionego we wniosku odnośnie ewidencjonowania zakupu usług budowlanych w kol. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie z punktem 10 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 roku (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) - „kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu”.

Rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawiera w § 3 pkt 1 definicję towarów handlowych oraz materiałów (podstawowych i pomocniczych):

• towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej,
• materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi,
• materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości.

Towary handlowe i materiały powinny być ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów według cen zakupu. Ceną zakupu jest cena, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszona o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie – powiększona o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżona o rabaty, opusty i inne obniżenia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że sposób księgowania zakupu materiałów budowlanych przez podatnika w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kwocie netto jest prawidłowy, jeżeli cenę jaką podatnik płaci za zakupione składniki majątku, pomniejsza o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a cena nie zawiera w sobie należnego cła, podatku akcyzowego oraz opłat celnych dodatkowych (w tych przypadkach należałoby bowiem powiększyć cenę o wyżej wymienione składniki), ani też nie zawiera w sobie rabatów, upustów i innych obniżeń (w tym przypadku cena musiałaby być pomniejszona o te składniki).

Zgodnie z cytowanym powyżej punktem 10 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, jakie zdarzenia gospodarcze winny być księgowane w kolumnie 10. Katalog tych zdarzeń jest zamknięty i obejmuje tylko zakup materiałów oraz towarów handlowych; nie wskazuje się w nim możliwości księgowania zakupu usług obcych. Usługi te nie stanowią też materiału czy towaru handlowego. W związku z powyższym podatnik winien księgować zakup usług budowlanych w kolumnie 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która zgodnie z punktem 14 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-13), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Za przychód z działalności gospodarczej uważa się, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust 3 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) prawodawca wylicza natomiast rodzaje przysporzeń majątkowych niestanowiących przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 wymienionego przepisu ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...).

Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane pieniądze są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygające znaczenie będzie miało czy otrzymane pieniądze stanowią zapłatę za wykonane świadczenie, otrzymany towar, czy są jedynie przedpłatą, zaliczką na poczet przyszłych świadczeń, sprzedaży towaru.

Umowa sprzedaży została zdefiniowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93) w art. 535 jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają moment, w którym następuje skuteczne w świetle prawa cywilnego przeniesienie własności. Powołane przepisy Kodeksu cywilnego pozwalają na wyprowadzenie wniosku, wedle którego zgodnie z normami prawa cywilnego wpłata zaliczki na poczet ceny towaru, która według umowy stron ma być wypłacona w momencie wydania rzeczy, nie powoduje sama przez się przeniesienia własności na kupującego, a tym samym nie stanowi realizacji sprzedaży.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik otrzymuje zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży towarów (mieszkań), w związku z czym otrzymane środki pieniężne nie stanowią przychodu w myśl powołanego wyżej art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.).

Moment powstania przychodów z działalności gospodarczej uregulowany został w przepisach prawnych art. 14 ust. 1c-1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.).

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) za datę powstania przychodu z działalności, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

• wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
• wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
• otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Natomiast szczególny moment powstania przychodów z działalności gospodarczej znajduje regulację w przepisach prawnych art. 14 ust.: 1e , 1f oraz 1g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.).

W przypadku podatników, którzy jednocześnie są podatnikami VAT niekorzystającymi ze zwolnienia od tego podatku, prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów i zgodnie z odrębnymi przepisami ewidencjonują przychody w dacie wystawienia faktur (a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie), określenie momentu powstania przychodu następuje według zasad szczególnych zawartych w art. 14 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.).

Zgodnie z tym artykułem za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona; w przypadku gdy zdarzenia, o których mowa w ust. 1c (wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe, wykonano usługę, otrzymano zapłatę) nastąpiły w grudniu danego roku podatkowego, a faktury dotyczące tych zdarzeń, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostaną wystawione w roku następnym, za datę powstania przychodu uważa się ostatni dzień roku podatkowego, w którym miały miejsce te zdarzenia.

Z tymi regulacjami skorelowany jest przepis § 22 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) dotyczący ewidencjonowania ww. przychodów zgodnie z datą ich powstania. I tak przychody te ewidencjonuje się w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpowiednio:

• w dacie wystawienia faktury,
• w dniu, w którym faktura powinna być wystawiona, jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach,
• w ostatnim dniu roku podatkowego, w przypadku zdarzeń określonych w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym (tj. w przypadku wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych, wykonania usługi, otrzymania zapłaty), zaistniałych w grudniu danego roku podatkowego na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostaną wystawione faktury w roku następnym. (Po wystawieniu faktury podatnik powinien wpisać numery i daty faktur w księdze za dany rok podatkowy w kolumnie Uwagi. Ewidencjonując przychody w roku następnym, podatnik nie wykazuje wartości przychodów wynikających z faktur odnoszących się do przychodów z roku poprzedniego).

W związku z powyższym przychód u podatnika powstanie zgodnie z powołanym wyżej art. 14 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)

Reasumując należy stwierdzić, że otrzymane przez podatnika zaliczki nie stanowią przychodu w momencie ich otrzymania, ponieważ nie są zapłatą za sprzedany towar (mieszkanie), a jedynie zaliczką na poczet przyszłej sprzedaży towaru. Przychód (obejmujący całą należność za sprzedany towar) powstanie z chwilą określoną w art. 14 ust. 1f i będzie o będzie ewidencjonowany w kolumnie 7 (i 9) podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż zgodnie z punktem 7 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 roku (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) „Kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług”.

Otrzymane zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży towaru nie wywierają skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mogą natomiast być przez podatnika ewidencjonowane w kolumnie 17 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z punktem 18 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 roku (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) „Kolumna 17 jest przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-16. Kolumna ta może być także wykorzystywana np. do wpisywania pobranych zaliczek (...)”.

W związku z powyższym w zakresie ewidencjonowania zaliczek na zakup mieszkania w kol. 17 podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz określenia momentu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tych mieszkań Naczelnik Urzędu Skarbowego uznaje stanowisko podatnika za zgodne z prawem.

Nadmienia się, iż powyższa interpretacja dotyczy jedynie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia.

Na postanowienie służy stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, Ośrodek Zamiejscowy w Koszalinie, za pośrednictwem tut. organu w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej).