POSTANOWIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni, działając na podstawie art. 14a § 1, § 3 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, zawartego w piśmie z dnia 01.06.2005 r. (data otrzymania przez tutejszy organ: 06.06.2005 r.), uzupełnionego pismem z dnia 09.08.2005 r. (data otrzymania przez tutejszy organ: 11.08.2005 r.), ocenia jako prawidłowe stanowisko pytającego, iż:
- usługa budowlana wykonywana na terytorium Słowacji nie jest objęta zakresem opodatkowania, wynikającym z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.),
- faktura stwierdzająca wykonanie tej usługi nie powinna zawierać danych dotyczących kwoty podatku,
- w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT-7 lub VAT-7K) nie wykazuje się kwoty należnej z tytułu świadczenia tej usługi,
- w stosunku do podatku naliczonego od zakupów towarów zrealizowanych w kraju (w tym zaimportowanych), wykorzystanych do wykonywania na terytorium Słowacji usługi budowlanej, ma zastosowanie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

Na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Jak wynika z art. 14a § 3 i 4 tejże ustawy następująca w formie postanowienia interpretacja naczelnika urzędu skarbowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Z treści złożonego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawartego w piśmie z dnia 01.06.2005 r. (data otrzymania przez tutejszy organ: 06.06.2005 r.), uzupełnionego pismem z dnia 09.08.2005 r. (data otrzymania przez tutejszy organ: 11.08.2005 r.), wynika następujący stan faktyczny:

Wykonuje Pan usługi budowlane (roboty budowlane) na terytorium Słowacji. Nabywcą tych usług jest podatnik posiadający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z posiadanych przez tutejszy organ podatkowy akt podatkowych wynika, że jest Pan podatnikiem VAT zarejestrowanym czynnym.

W fakturze dokumentującej usługę budowlaną wykonaną na terytorium Słowacji, wystawionej "polskiemu" nabywcy tej usługi, zawarł Pan adnotację, iż usługa ta nie podlega opodatkowaniu wynikającemu z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w związku z czym nie określił Pan w tej fakturze danych dotyczących kwoty podatku należnego.

W złożonej deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług nie wykazał Pan wartości tej sprzedaży (czyli kwoty należnej z tytułu świadczenia tej usługi).

W związku z wykonaniem tej czynności, obniżył Pan kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej towarów (materiałów), wykorzystanych do realizacji na terytorium Słowacji przedmiotowej usługi budowlanej.
W złożonym zapytaniu oświadcza Pan, iż obniżenie to dotyczyło takich kwot podatku naliczonego, które mogłyby być również odliczone, gdyby przedmiotowa usługa budowlana była wykonywana na terytorium kraju oraz że posiada Pan dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zapytanie Pana dotyczy oceny prawidłowości przedstawionego wyżej postępowania.

Pana zdaniem postępowanie to jest prawidłowe, gdyż:
- w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług miejsce świadczenia (opodatkowania) usług związanych z nieruchomościami, w tym usług budowlanych, znajduje się w miejscu położenia nieruchomości,
- prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego od zakupów zrealizowanych w kraju (w tym zaimportowanych), wykorzystanych do wykonania usług budowlanych poza terytorium kraju, wynika z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni podzielił Pana stanowisko w sprawie, zważając co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (czyli, zgodnie z art. 2 pkt 1 tejże ustawy, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Przez dostawę towarów na terytorium kraju zasadniczo rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zaś przez świadczenie usług - jak wynika z art. 8 ust. 1 tejże ustawy - zasadniczo rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Przy czym, zarówno towary, jak i usługi, identyfikowane są zgodnie z przepisami tej ustawy przy pomocy klasyfikacji statystycznych (art. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 3 w/w ustawy). Z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatkowi od towarów i usług podlegają wyłącznie te transakcje (dostawa towarów i świadczenie usług), które mają miejsce, bądź traktowane są w myśl ustawy o podatku od towarów i usług jako mające miejsce na terytorium kraju (Polski). Należy bowiem wyjaśnić, że polskie ustawodawstwo regulujące podatek od towarów i usług, na wzór VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona postawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zawiera rozbudowane regulacje dotyczące miejsca świadczenia, określając tym samym miejsce (kraj), w którym dochodzi do opodatkowania danej czynności. W polskim podatku od wartości dodanej, czyli podatku od towarów i usług, regulacje dotyczące miejsca świadczenia, określające tym samym miejsce (kraj), w którym dochodzi do opodatkowania danej czynności, zostały zawarte w dziale V w/w ustawy o podatku od towarów i usług (art. 22 i następne) oraz rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). W przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, a za takie należy uznać usługi budowlane, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem ich świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości. Oznacza to, że usługa budowlana, związana z nieruchomością położoną na Słowacji, nie jest objęta zakresem opodatkowania wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług, inaczej mówiąc, nie podlega opodatkowaniu polskim podatkiem od wartości dodanej (podatkiem od towarów i usług). Należy dodatkowo podkreślić, że przepisy regulujące podatek od towarów i usług - na wzór VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej - nie przewidują żadnych wyjątków od wyrażonej w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zasady, iż miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości. W związku z tym, bez znaczenia, w kwestii określenia miejsca ich świadczenia, pozostaje fakt, że nabywcą tej usługi jest podatnik posiadający miejsce zamieszkania lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na marginesie nadmienia się, że z celów, jakie wyznacza VI Dyrektywa Rady Unii Europejskiej, a w szczególności z treści art. 9(2)(b) tejże Dyrektywy, wynika, że do poboru podatku od wartości dodanej z tytułu wykonania usług związanych z nieruchomościami uprawnione jest państwo, w którym nieruchomość ta się znajduje, co oznaczałoby, że w przypadku usług związanych z nieruchomością znajdującą się na Słowacji usługa ta podlega słowackiej jurysdykcji podatkowej. O tym, kto jest zobowiązany do rozliczenia podatku od wartości dodanej, obowiązującego na terytorium Słowacji, z tytułu świadczonej przez Pana usługi budowlanej, rozstrzyga prawo podatkowe obowiązujące w tym kraju.

Z art. 106 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni mają obowiązek, w okolicznościach wynikających z art. 106 ust. 1 i 4, wystawić fakturę stwierdzającą dokonaną dostawę towaru lub dokonane świadczenie usługi (w tym przyjęcie części należności otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi), jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego (tj. państwa wchodzącego w skład Wspólnoty Europejskiej — zob. art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług) inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego (tj. państwa nie wchodzącego w skład Wspólnoty - zob. art. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług) i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub, w przypadku terytorium państwa trzeciego, podatku o podobnym charakterze (zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług przez podatek od wartości dodanej należy rozumieć podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług).

Szczegółowe zasady wystawiana faktur, dane, które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania, zostały określone w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), które obowiązywało w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. Z mocą obowiązującą od 1 czerwca 2005 r. szczegółowe zasady wystawiana faktur, dane, które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania określa rozdział 4 rozporządzeniam Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Należy wyjaśnić, że obowiązujące od dnia 1 czerwca 2005 r. w/w rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. przyjmuje identyczne rozwiązania, co w/w rozporządzenie Ministra Finansów dnia 27 kwietnia 2004 r. w przedmiocie faktur stwierdzających dokonanie dostawy towaru lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, wystawianych przez podatników dla tych czynności nie zidentyfikowanych dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Z § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz z § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. wynika, że do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towaru lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, wystawianych przez podatników dla tych czynności nie zidentyfikowanych dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze, stosuje się odpowiednio, określone tymi rozporządzeniami, zasady wystawiania faktur dokumentujących czynności, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium kraju (Polski). Faktury te powinny również zawierać te same dane jakie, w świetle § 12 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz § 9 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., wymagane są dla faktur stwierdzających czynności, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium kraju (Polski), z wyłączeniem jednakże danych w zakresie stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Nie muszą również zawierać numeru identyfikacji podatkowej nabywcy, za wyjątkiem faktur stwierdzających świadczenie usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tejże ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tejże ustawy. Które kwoty podatku stanowią kwoty podatku naliczonego reguluje art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w ust. 2-7a. W przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług została wyrażona fundamentalna zasada w prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tzn. że odliczeniu od podatku należnego podlega podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wyłącznie w takim zakresie, w jakim te towary lub usługi są wykorzystywane (służą) czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Wyjątek od tej zasady został przewidziany m.in. w przepisie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie tego przepisu podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w wyżej powołanym art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli importowane lub nabyte towary dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
Na marginesie przypomina się, że powołane wyżej przepisy nie wyczerpują warunków i granic, w których podatnik może korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunki te i granice, czyli tzw. zakres prawa podatnika do obniżania kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wyznacza bowiem szereg przepisów zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług. I tak m.in. w dalszych ustępach art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług zostały określone terminy, w których podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zaś w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług zostały określone przypadki, w których prawo podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie ma zastosowania. Wynikające z odpowiednich ustępów art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług terminy, w których podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również, określone w art. 88 tejże ustawy, przypadki, w których prawo podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie ma zastosowania, mają zastosowanie zarówno w przypadku odliczeń podatku naliczonego od zakupów wykorzystanych przez podatnika do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i odliczeń podatku naliczonego od zakupów wykorzystanych przez podatnika do wykonania czynności poza terytorium kraju.

Określone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 89, poz. 852 ze zm.) wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 (załącznik nr 1 do rozporządzenia) oraz VAT-7K (załącznik nr 2 do rozporządzenia), o których mowa odpowiednio w art. 99 ust. 1 oraz art. 99 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zawierają pozycji, w której podatnik wykazuje kwotę należną z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego, inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego.
Na marginesie nadmienia się, że zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K), stanowiącymi załącznik nr 3 do w/w rozporządzenia, podatnik zaznacza w poz. 56 kwadrat nr 1, jeżeli w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, wykonywał czynności, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaś podatnik, który dokonywał dostawy towarów lub świadczył usługi poza terytorium kraju i nie dokonywał sprzedaży opodatkowanej, winien zaznaczyć w poz. 59 deklaracji kwadrat nr 1 „tak”, jeżeli składa wniosek o zwrot podatku (zob. art. 87 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług).

Powyższa interpretacja:
- dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i traci swoją moc z chwilą zmiany przepisów jej dotyczących;
- nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.

W dacie wydania niniejszego postanowienia nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Pouczenie

Na powyższe postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego postanowienia.