Stan faktyczny wynikający z wniosku:

W dniu xxx.2000 roku podatnik zakupił mieszkanie własnościowe. Na zakup tego mieszkania zaciągnięto kredyt bankowy. Kredyt ten miał być spłacany przez okres 25 lat. W dniu xxx.2003 roku przedmiotowe mieszkanie sprzedano za kwotę 69.000 zł (sprzedaż nastąpiła przed upływem 5-ciu lat od daty zakupu). Z uzyskanej ceny sprzedaży został spłacony kredyt bankowy zaciągnięty w 2000 roku (fakt ten wynika również z treści aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży tegoż mieszkania), a mianowicie kupujący przekazał kwotę 54.000 zł bezpośrednio do banku, który był właścicielem „hipotecznym” przedmiotowego mieszkania. A więc dochody ze sprzedaży mieszkania nie trafiły bezpośrednio do sprzedającego, tylko zgodnie z aktem notarialnym zostały przekazane do banku kredytującego w/w prawo do lokalu mieszkalnego. Dodatkowo sprzedający musiał z własnych środków pokryć różnicę między środkami uzyskanymi ze sprzedaży mieszkania, a roszczeniem banku wynikającym z przyznanego kredytu, a związane to było z tym, że w dniu sprzedaży mieszkania jego wartość była mniejsza niż wartość, kiedy było kupowane w roku 2000. Czyli zaciągnięty kredyt był większy niż środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania. Po dokonaniu transakcji sprzedaży, zgodnie z przepisami art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik złożył w tutejszym Urzędzie oświadczenie, iż uzyskany dochód ze sprzedaży mieszkania przeznaczy w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym w dniu 22.02.2005 roku podatnik zawarł umowę z developerem na zakup mieszkania opiewającą na sumę 117.341,55 zł. W tym celu podatnik zawarł umowę z bankiem o kredyt mieszkaniowy, zgodnie z którą kredyt mieszkaniowy wypłacany jest w 6 transzach. Do dnia 08.08.2005 roku tj. po okresie 2 lat od daty sprzedaży poprzedniego mieszkania bank przekazał (wypłacił) na rzecz developera kwotę 47.080 zł. Zakup nowego mieszkania jest finansowany kredytem bankowym, gdyż podatnik nie mógł przeznaczyć własnych środków na zakup tegoż mieszkania, gdyż całą sumę uzyskaną ze sprzedaży w 2003 roku mieszkania przejął bank (mieszkanie było obciążone kredytem). Inicjatywę zaciągnięcia nowego kredytu mieszkaniowego na kupno nowej nieruchomości podatnik podjął, aby zapewnić sobie realizację własnych potrzeb mieszkaniowych, ale także i po to, żeby wypełnić zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego.

Podatnik oświadcza: „Wniosek dotyczy mojej indywidualnej sprawy i nie toczy się wobec mnie postępowanie podatkowe, kontrolne lub przed Sądem Administracyjnym”.

Stanowisko podatnika:

Zdaniem podatnika zawarta umowa z developerem w 2005 roku (przed upływem okresu 2 letniego od daty sprzedaży) na zakup mieszkania opiewająca na sumę 117.341,55 zł (kwota sprzedaży mieszkania wynosiła 69.000 zł) pozwala stwierdzić, że spełnił on przesłanki uprawniające do zwolnienia z zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo, że zakup nowego mieszkania jest finansowany również z kredytu bankowego. Podatnik podkreśla, iż nie mógł przeznaczyć własnych środków na zakup tegoż mieszkania, gdyż całą uzyskaną sumę przejął bank (mieszkanie obciążone hipoteką). Ponadto gdyby był obowiązek zapłaty 10% podatku bezpodstawne byłoby składanie zdaniem podatnika oświadczenia o którym mowa wyżej – o wydatkowaniu w okresie 2 lat środków na cele mieszkaniowe, i co więcej bezpodstawnym byłoby przyjęcie tegoż oświadczenia przez tut. Urząd Skarbowy, w sytuacji gdy znana była treść umowy sprzedaży mieszkania, w której to umowie zaznaczono, iż kupujący spłacił hipotekę bankową.

Ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3):

Ad.1)

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1994 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów wskazanych przez ustawodawcę jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca , w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że źródłem przychodów, m. in. jest zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Z kolei art. 19 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, lub praw majątkowych w warunkach określonych w przytoczonym uprzednio przepisie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Na podstawie art. 28 przedmiotowej ustawy podatek od przychodu (z wyżej wymienionych tytułów) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) lub lit. e) cytowanej ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku tj. w dniu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości:

Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c):

• w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• budynku mieszkalnego lub jego części,
• lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,
• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego,
• gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz
• na budowę rozbudowę, albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego,

• w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa powyżej, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wyliczenie zawartych w nim tak zwanych wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy. Zgodnie z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym podglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

Z dyspozycji tego przepisu wynika jednoznacznie, że aby przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) były zwolnione od podatku dochodowego winny być przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika określonych w tymże przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie część przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania podatnik przeznaczył na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w 2000 roku, za który nabył sprzedane mieszkanie.

Przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, w części wydatkowanej na spłatę zaciągniętego kredytu podlega zwolnieniu, o ile zostaną spełnione łącznie poniższe warunki:

• kredyt został zaciągnięty na cele, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku, jednak nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodów z tej sprzedaży,

• kredyt został pobrany w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i prawny znajdujący zastosowanie w przedmiotowej sprawie stwierdza się, iż uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w części wydatkowanej na spłatę zaciągniętego kredytu na zbyty w dniu 08 sierpnia 2003 r. lokal, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie przytoczonego wyżej przepisu bowiem kredyt ten zaciągnięto w terminie wcześniejszym niż 24 miesiące przed dniem sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Ponadto zauważa się, iż zgodnie z wprowadzoną ustawą z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 roku Nr 202 poz. 1956) zmieniło się brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych..

W związku z powyższym zgodnie z wprowadzoną nowelizacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) z dniem 1 stycznia 2004 roku otrzymał on brzmienie: „przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów”.

Jednakże zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 roku Nr 202 poz. 1956) – przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do podatników, którzy przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskali przed dniem 1 stycznia 2004 r. (brzmienie ust. 1). Do podatników, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 roku.

Biorąc powyższe pod uwagę w związku z faktem, iż podatnik dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości w 2003 roku zastosowanie ma przepis art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku.

Jednocześnie zauważa się, iż powyższy przepis wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanych przychodów na cele w tym przepisie powołanym. Przepis ten nie ogranicza przy tym prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku w sytuacji, gdy uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przychód przeznaczony zostanie na spłatę kredytu zaciągniętego na jego nabycie. Istotne jest jedynie, aby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodu, co w Pana przypadku nie miało miejsca.

Ad.2)

Natomiast co do kwestii zwolnienia przychodu uzyskanego w dniu 08.08.2003 roku i skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatku związanego z nabyciem w 2005 roku mieszkania którego, zakup został sfinansowany transzą kredytu bankowego wyjaśnia się, iż, w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od zbycia między innymi lokalu mieszkalnego pomniejsza się o koszty odpłatnego zbycia ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i termin wpłaty wynosi 14 dni od daty sprzedaży, za wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik złoży w terminie oświadczeni, ze przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, zwolnienie z podatku dochodowego podlegają przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, w części wydatkowanej na nabycie w kraju nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę, albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Z dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym jednoznacznie wynika, że aby przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i prawa majątkowych były zwolnione od podatku dochodowego winny być przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika określonych w tym przepisie.

Tak więc zgodnie z literalnym brzmieniem w/w artykułu zwolnieniu z podatku będzie podlegała ta część przychodu, która zostanie wydatkowania na nabycie zarówno na rynku pierwotnym jak i wtórym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz udziałów w tych nieruchomościach lub prawach pod warunkiem, że wydatki na nabycie w kraju nieruchomości i praw zostaną poniesione w ustawowym terminie dwóch lat od daty sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz, że transakcja nabycia nieruchomości lub prawa zostanie sfinalizowana i właściwie udokumentowana (aktem notarialnym)

Biorąc powyższe pod uwagę podatnik również nie może skorzystać z tego zwolnienia, gdyż nie wydatkował przychodu uzyskanego ze sprzedaży, lecz wydatkował środki pochodzące z części transz kredytu zaciągniętego na ten cel w 2005 roku.

Jak wynika z treści powołanego przepisu, takie zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cel wskazany w tym przepisie i dokonania tej czynności przed upływem dwóch lat.

Zastosowanie będzie miał natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej wydatkowania, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży, wydatków na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...).

Jednocześnie stosownie do zapisu art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) ustawy, nie ma zastosowania do podatników którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczają na podstawie art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.