W dniu 14.03.2006r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony pismem z dnia 2.05.2006r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 10.05.2006r.).

Podatnik wskazał, że w ramach prowadzonej działalności wypłaca kredyty z własnych środków zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30.01.1996r. Część oprocentowania tych kredytów opłaca Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa za pośrednictwem Banku X S.A. na podstawie umowy cywilno-prawnej. Podatnik zawarł taką umowę z Bankiem X S.A., a Bank X S.A. z kolei z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Wnioskujący występuje za pośrednictwem Banku X S.A. o określone limity dopłat do oprocentowania kredytów. Jednak często kredytobiorcy spłacają wcześniej kredyty lub rezygnują z części wypłat. W rezultacie występuje zjawisko niewykorzystania limitu dopłat do oprocentowania kredytów. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa a następnie Bank X S.A. w umowie z Podatnikiem zobowiązał Go do uiszczenia opłaty za niewykorzystane limity. Zdaniem Wnioskującego opłata ta stanowi koszt uzyskania przychodów. Podatnik wskazał, że powyższe uzasadnia treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym stanowi się, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Stosownie zaś do przepisu art. 483 ust. 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). W opinii Wnioskującego z powyższych przepisów wynika, że w przedmiotowej sprawie nie chodzi o zobowiązanie niepieniężne, a więc nie zachodzi możliwość wystąpienia kary umownej.

Zdaniem Podatnika nie jest to również odszkodowanie za zwłokę w wykonaniu usług. Usługa bowiem została wykonana terminowo. Natomiast opłata stanowi umowny ekwiwalent pieniężny dyscyplinujący zapotrzebowanie Banku na dopłaty do oprocentowania kredytów, która zdaniem Podatnika powinna stanowić koszt uzyskania przychodów.

Ponadto Podatnik wyjaśnił, że zgodnie z załączoną umową, kredytuje cele tam wskazane, najczęściej związane z rolnictwem, przetwórstwem rolno-spożyczym i usługami rolnictwa. Podatnik uzyskuje od udzielonych kredytów, najczęściej inwestycyjnych (długoterminowych), przychody w postaci oprocentowania. Zgodnie z umową kredytową część oprocentowania spłaca kredytobiorca, a pozostałą część oprocentowania opłaca Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Dopłaty te są wyższe, niż oprocentowanie płacone przez kredytobiorcę. Stanowią one istotną zachętę do korzystania z tej formy kredytowania przy dokonywaniu inwestycji w rolnictwie. Czyli mają bezpośredni wpływ na wielkość i ilość udzielonych kredytów, a tym samym na przychody Podatnika. Całość oprocentowania, czyli opłacona przez kredytobiorcę, jak i oprocentowanie opłacone przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, są przychodem podatkowym. Agencja dokonuje dopłat do oprocentowania w okresach kwartalnych na podstawie wcześniej składanych zapotrzebowań przez Podatnika. Limit dopłat ma bezpośredni wpływ na przychody Wnioskującego, ponieważ może on udzielać kredytów, kiedy ma zapewniony limit dopłat do oprocentowania nowych kredytów. Jednocześnie znajdują się w obsłudze kredyty wcześniej udzielone, których część oprocentowania również opłaciła Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. W tej sytuacji Podatnik składając w Agencji plany dopłat oprocentowania stara się zapewnić optymalną działalność i przez to wpłynąć na maksymalizację przychodów. Przy planowaniu dopłat uwzględnia się fakt, że kredyty inwestycyjne finansują zakupy sprzętu rolniczego, materiałów budowlanych, urządzeń różnego rodzaju. Opóźnienia w realizacji zakupu powoduje późniejsze uruchomienie kredytu, a w rezultacie późniejsze naliczenie odsetek i w efekcie dopłat. Kredytobiorcy negocjują ceny nabywanych dóbr, szukają tańszych zakupów, przez co opóźniają realizację kredytu. Zdarza się, że nie wykorzystują całego kredytu - powoduje to obniżenie wielkości odsetek, a w rezultacie należnych opłat. Obecnie zdarza się, że kredytobiorcy spłacają wcześniej kredyty, niż wynika to z umowy kredytowej. W rezultacie Podatnik nie może przewidzieć wszystkich zewnętrznych i wewnętrznych czynników, które wpływają na stan zadłużenia poszczególnych kredytobiorców i ich suwerenne decyzje obsługi swojego długu. Z kolei Agencja, której z budżetu przysługują dopłaty, wprowadziła do umów z bankami opłaty za niewykorzystanie dopłat, by zdyscyplinować banki do zapotrzebowania realnych kwot. Jak z powyższego wynika istnieje bezsporny związek przyczynowo-skutkowy między uzyskiwanymi przez Podatnika przychodami, a uiszczeniem ewentualnych opłat za niewykorzystane limity. Gdy Wnioskujący planuje wyższe dopłaty, to może wówczas udzielać więcej kredytów, czyli w rezultacie zwiększać przychody.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Treść powyższej regulacji, będącej w istocie klauzulą generalną, wskazuje, że ustawodawca świadomie użył pojęć niedookreślonych, dopuszczając ich elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku Podatnika, tutejszy organ podatkowy zauważa w pierwszej kolejności, że bez wątpienia istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy przyznanymi Podatnikowi limitami dopłat do kredytów udzielanych przez Niego na cele, związane z rolnictwem, a przychodem, osiąganym przez Wnioskującego. Z punktu widzenia kredytobiorcy możliwość skorzystania z produktu bankowego (kredytu) na warunkach preferencyjnych, wynikających z niższego obciążenia kredytobiorcy należnymi odsetkami od tego kredytu z uwagi na finansowanie części oprocentowania przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, jest czynnikiem zachęcającym do korzystania z przedmiotowej oferty. Mając zaś na uwadze okoliczność, że odsetki od kredytu, zarówno w części finansowanej przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, jak i w części finansowanej przez samego kredytobiorcę, stanowią przychód dla Podatnika, stwierdzić należy, że fakt uzyskania przez Wnioskującego dopłat do oprocentowania kredytów wpływa na uzyskanie przychodów przez Niego. Wnioskujący uzyskuje dopłaty do kredytów w oparciu o umowę, która przewiduje również obowiązek uiszczania opłat za niewykorzystane limity. Przedmiotowe opłaty są nierozerwalnie związane z przyznanymi limitami dopłat, w taki sposób, że zawarcie umowy o przyznanie dopłat byłoby niemożliwe bez jednoczesnego zobowiązania podmiotu uzyskującego dopłaty do uiszczenia określonych kwot w przypadku niewykorzystania przyznanych limitów. Podatnik zatem nie uzyskałby dopłat do oprocentowania od udzielanych kredytów, w sytuacji gdyby nie zaakceptował umownego postanowienia o obowiązku uiszczenia określonych opłat za niewykorzystane limity dopłat.

Niezależnie od powyższego wskazuje się, że poniesienie przez Podatnika wydatków w związku z niewykorzystaniem limitów dopłat, stanowi wywiązanie się ze zobowiązania, określonego w umowie z bankiem X S.A., co w następstwie wpływa na kontynuowanie współpracy pomiędzy tymi podmiotami i uzyskiwanie przez Wnioskującego dalszych dopłat do oprocentowania. To z kolei umożliwia uzyskiwanie przychodów przez Podatnika z działalności kredytowej.

Podkreślenia również wymaga okoliczność, że niewykorzystanie zadeklarowanych uprzednio limitów następuje z przyczyn nie leżących po stronie Podatnika. Zgodnie bowiem z okolicznościami wskazanymi we wniosku, niewykorzystanie limitu dopłat do oprocentowania spowodowane jest okolicznościami uzależnionymi od kredytobiorców. Podatnik zatem nie ma wpływu na powstanie wymagalności zobowiązania do zapłaty przez Niego opłat za niewykorzystane limity i poniesienie wydatków z tego tytułu.

Wobec powyższego - zdaniem tutejszego organu podatkowego - wydatki poniesione na opłaty z tytułu niewykorzystania limitów dopłat są gospodarczo uzasadnione, a ich celem jest osiągnięcie przez Podatnika przychodów, a w szczególności zachowania źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości. Wydatki te będą stanowiły koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że ograniczenie przewidziane w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (na które Podatnik wskazuje w swoim wniosku) nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. W przepisie tym reguluje się bowiem, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przedstawiona regulacja wyłącza zatem z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania, uiszczane przez podatnika, ale tylko z określonych tytułów, mianowicie:

1) wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług,

2) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

3) zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Opłata za niewykorzystane limity dopłat nie mieści się w zakresie przedmiotowym normy, wyrażonej w powyżej zacytowanym przepisie. Niewykorzystanie przez Podatnika limitów dopłat nie stanowi bowiem wady, czy też zwłoki świadczonych usług przez Wnioskującego.

Podkreślić jednak dodatkowo należy, iż stosownie do przytoczonych regulacji art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, ciężar dowodu celowości poniesienia kosztów podatkowych spoczywa na podatnikach. Zobligowani są oni do udokumentowania, iż w momencie podejmowania decyzji o zaliczeniu wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogli obiektywnie zakładać, że przedmiotowy koszt wpłynie na generowanie przychodów - jest celowy.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.