INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.09.2012 r. (data wpływu 19.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki komandytowo -akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Wnioskodawca lub SKA) jest spółką osobową z siedzibą na terytorium Polski. W przyszłości akcjonariusz Wnioskodawcy planuje podwyższenie kapitału zakładowego SKA (kapitał zakładowy rozumiany jako kapitał akcyjny wnoszony przez akcjonariusza SKA). Wartość wniesionego do SKA przez Akcjonariusza wkładu w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego SKA może być wyższa od wartości nominalnej obejmowanych w zamian za przedmiotowy wkład akcji. Wkład wniesiony przez Akcjonariusza do SKA w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego SKA stanowić będzie przedsiębiorstwo Akcjonariusza w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Część wartości wniesionego przez Akcjonariusza wkładu w momencie podwyższenia kapitału SKA zostanie przeznaczona na pokrycie kapitału zakładowego w SKA, natomiast nadwyżka wartości wnoszonego wkładu nad wartością nominalną obejmowanych akcji (tzw. agio) może zostać w takiej sytuacji przekazana na kapitał zapasowy SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w SKA podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dla SKA będzie wyłącznie wartość, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy SKA bez uwzględniania ewentualnej nadwyżki wartości wkładu przeznaczonej na kapitał zapasowy SKA...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego SKA podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dla SKA będzie wyłącznie wartość, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy SKA bez uwzględniania ewentualnej nadwyżki wartości wkładu przeznaczonej na kapitał zapasowy SKA.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, za zmianę umowy spółki osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Na gruncie przepisów ustawy o PCC (art. la pkt 1) przez spółkę osobową rozumie się spółkę cywilną jawną spółkę partnerską spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Podstawa opodatkowania PCC w przypadku zmiany umowy spółki uregulowana została w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC. Zgodnie z brzmieniem powyższej regulacji, podstawę opodatkowania stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Jak wynika z przepisów k.s.h. wkłady akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych są wnoszone na pokrycie lub podwyższenie kapitału akcyjnego. W myśl art. 126 § 1 k.s.h. w sprawach nieuregulowanych w przepisach działu IV k.s.h. do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego (tj. wkładów akcjonariuszy).

Biorąc pod uwagę wyniki wykładni literalnej wskazanych powyżej przepisów oraz fakt, iż na gruncie regulacji k.s.h., spółka komandytowo-akcyjna jest jedyną spółką osobową posiadającą kapitał zakładowy, należy stwierdzić, iż w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej podstawą opodatkowania jest właśnie wartość, o którą podwyższony zostaje jej kapitał zakładowy.

Tym samym należy uznać, iż regulacje dotyczące kapitału zakładowego przewidziane w ustawie o PCC znajdują zastosowanie także do kapitału akcyjnego SKA. W przeciwnym wypadku, odwołanie się przez ustawodawcę w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, w którym zdefiniowana została zmiana umowy spółki osobowej, do podwyższenia kapitału zakładowego byłoby niezasadne.

Zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe - po pokryciu kosztów emisji akcji. Dlatego też, w przypadku dokonania podwyższenia kapitału zakładowego SKA w drodze emisji nowych akcji (podwyższenia wartości istniejących akcji), które zostaną objęte powyżej ich wartości nominalnej, różnica pomiędzy wartością nominalną akcji a wartością wkładów wniesionych na ich objęcie powinna zostać przekazana na kapitał zapasowy SKA.

W takim przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania PCC będzie stanowić wartość wkładów, o którą podwyższono kapitał zakładowy (zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC). Wartość wkładów, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA (zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) nie będzie stanowić podstawy opodatkowania PCC.

W związku z brakiem odmiennej definicji kapitału zakładowego na gruncie przepisów podatkowych, należy przyjąć, iż pojęcie to ma takie samo znaczenie jak te, które zostało mu nadane w k.s.h. W związku z powyższym, nawet w sytuacji gdy część wartości wkładów wnoszonych w zamian za obejmowane akcje jest przeznaczana na kapitał zapasowy SKA, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość o jaką został podwyższony kapitał zakładowy SKA.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej Ministra Finansów, zgodnie z którą:

• „opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego tym samym wartość wniesionego aportu do Spółki (S.K.A.) w części przekazanej na kapitał zapasowy nie stanowi podstawy opodatkowania tym podatkiem” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2012 r., znak: ILPB2/436-248/11-2/MK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 marca 2011 r., znak: ILPB2/436-271/10-2/MK);

• „opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego natomiast nie są opodatkowane wkłady powodujące podwyższenie kapitału zapasowego. A zatem, podstawę opodatkowania powyższym podatkiem będzie stanowiła wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy. Natomiast nadwyżka (tzw. agio) przekazywana na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2011 r., znak: IPPB2/436-429/ 11-2/MK1; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2010 r., znak: IPPB2/436-509/09-3/AF).
  
  

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego SKA akcje w podwyższonym kapitale zakładowym obejmowane są po cenie emisyjnej wyższej od wartości nominalnej obejmowanych akcji, to w ocenie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania PCC stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, natomiast nadwyżka (agio) wkładu przekazywana na kapitał zapasowy SKA nie podlega opodatkowaniu PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego.

Instytucję spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2. w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.
   
   

W myśl art. 130 pkt 4 i 5 Kodeksu statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać:

• oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość,

• wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.
  
  

Z kolei art. 132 § 1 Kodeksu stanowi, iż komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub inne fundusze.

Z powyższego wynika zatem, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

• wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz

• wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.
  
  

Mając powyższe na uwadze należy przede wszystkim podkreślić, iż to, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna, będąca spółką osobową w swojej konstrukcji zawiera wiele elementów spółki kapitałowej (w tym istnienie kapitału zakładowego) nie oznacza, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ją traktować inaczej niż pozostałe spółki osobowe.

Określając zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia lub zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę sumę wkładów komplementariuszy jak i akcjonariuszy, do wniesienia których, zobowiązani są zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz statutu. Z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika bowiem, że przy zawarciu lub zmianie umowy spółki w przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wnoszonych do niej wkładów (dalsza część przepisu zarezerwowana jest wyłącznie do spółek kapitałowych).

Podkreślić należy, iż z analizy przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych (i to wszystkich - bez wyjątku) i spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 1 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki. Zatem ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej (w tym np. spółce komandytowo-akcyjnej) pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania.

Zatem zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej w części mającej być przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Wnioskodawca lub SKA) jest spółką osobową z siedzibą na terytorium Polski. W przyszłości akcjonariusz Wnioskodawcy planuje podwyższenie kapitału zakładowego SKA (kapitał zakładowy rozumiany jako kapitał akcyjny wnoszony przez akcjonariusza SKA). Wartość wniesionego do SKA przez Akcjonariusza wkładu w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego SKA może być wyższa od wartości nominalnej obejmowanych w zamian za przedmiotowy wkład akcji. Wkład wniesiony przez Akcjonariusza do SKA w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego SKA stanowić będzie przedsiębiorstwo Akcjonariusza w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Część wartości wniesionego przez Akcjonariusza wkładu w momencie podwyższenia kapitału SKA zostanie przeznaczona na pokrycie kapitału zakładowego w SKA, natomiast nadwyżka wartości wnoszonego wkładu nad wartością nominalną obejmowanych akcji (tzw. agio) może zostać w takiej sytuacji przekazana na kapitał zapasowy SKA.

Reasumując należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, to podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki, niezależnie od tego, czy zostaną wniesione na kapitał zakładowy, czy też kapitał zapasowy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.