Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łańcucie, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 13 pkt 6, art. 21 ust. 1 pkt 16b i ust. 13 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku, który został złożony do tutejszego organu podatkowego przez płatnika - P. w dniu 16.09.2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii podatku dochodowego od osób fizycznych, postanawia uznać, że przedstawione przez stronę stanowisko jest:

• nieprawidłowe w zakresie dotyczącym opodatkowania zwrotu kosztów dojazdów prywatnymi samochodami osób niebędących pracownikami, wyznaczonych przez Inspekcję Weterynaryjną do wykonania czynności zleconych,
• prawidłowe w zakresie dotyczącym opodatkowania zwrotu kosztów zakupu leków niezbędnych do wykonywania zadań.

W dniu 16.09.2005 r. P. złożył do tutejszego organu podatkowego wniosek z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa oraz postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Powiatowy Lekarz Weterynarii wyznacza w drodze decyzji administracyjnej lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji do wykonania określonych zadań, których realizacja następuje po zawarciu umów zleceń - w ramach działalności wykonywanej osobiście. Lekarzom weterynarii, którzy nie są pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej za wykonanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29.01.2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. Nr 33, poz. 287 ze zm.) przysługuje wynagrodzenie, którego wysokość ustala się według stawek określonych w załączniku do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2.08.2004 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. Nr 178, poz. 1837). Wynagrodzenie to obejmuje:

1. część podstawową, której wysokość ustala się według stawek określonych w załączniku do ww. rozporządzenia,
2. zwrot udokumentowanych kosztów:
   - dojazdu według stawek określonych w przepisach w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, związanego z wykonywaniem określonych czynności,
   - użytych produktów leczniczych weterynaryjnych i wyrobów medycznych, w związku z wykonywaniem określonych czynności.

Pytanie płatnika brzmi:

• czy zwrot kosztów za dojazdy prywatnymi samochodami osób niebędących pracownikami, wyznaczonych przez Inspekcję Weterynaryjną do wykonywania zadań, stanowi przychód, który należy opodatkować,
• czy zwrot kosztów zakupu leków wykorzystanych do wykonywania ww. zadań stanowi przychód, który należy opodatkować.

Stanowisko wnioskodawcy w powyższej sprawie przedstawia się następująco:

• zwrot kosztów dojazdów, o których mowa w § 1 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2.08.2004 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii stanowi przychód, który jest opodatkowany,
• zwrot kosztów zakupu leków, o których mowa w § 1 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. rozporządzenia stanowi przychód, który jest opodatkowany.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łańcucie, działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa informuje, że zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, uważa się m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności (...). Kwestia kosztów uzyskania przychodów w przypadku osobistego wykonywania działalności, o której mowa wyżej została uregulowana w art. 22 ust. 9 pkt 4 cyt. wyżej ustawy. Zgodnie z powyższym przepisem koszty uzyskania przychodów z ww. działalności wykonywanej osobiście określa się w wysokości 20 % uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż koszty uzyskania przychodów ustalone przy pomocy normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

W przedstawionym w zapytaniu stanie faktycznym należności wypłacone lekarzom weterynarii z tytułu zwrotu kosztów zakupu leków, związanych z czynnościami zleconymi przez Powiatowego Lekarza Weterynarii stanowią przychód podatnika podlegający opodatkowaniu. A zatem, od wynagrodzenia podstawowego oraz od kwot stanowiących zwrot ww. kosztów, Powiatowy Inspektorat Weterynarii obowiązany jest, jako płatnik, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobrać zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 19 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa wyżej. Tak obliczoną zaliczkę zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej przez płatnika, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, w 2005 r. nie więcej niż o jej część stanowiącą 7,75 % podstawy wymiaru (art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Generalną zasadą prawa podatkowego jest powszechność opodatkowania, w ustawie o podatku dochodowym została ona wyrażona w art. 9, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, należności za czas podróży otrzymywane przez osoby niebędące pracownikami, objęte zostały zwolnieniem przedmiotowym. Stosownie do powyższego przepisu wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Zgodnie z powyższym zastrzeżeniem dla osób niebędących pracownikami zwolnienie może być zastosowane, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub,
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Powyższe zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w odrębnych przepisach tj.:

• rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.),
  w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.),
• rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25.03.2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.).

Z uwagi na powyższe, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może mieć zastosowanie do należności z tytułu podróży służbowych, stanowiących zwrot kosztów dojazdu lekarzom weterynarii, którzy wykonują czynności zlecone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii na podstawie umów zlecenia, o ile wydatki z tego tytułu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów powodując zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Reasumując, podstawę opodatkowania stanowi przychód, na który składa się część podstawowa wynagrodzenia i zwrot kosztów użytych produktów leczniczych (ewentualnie zwrot kosztów dojazdów powyżej limitów określonych w odrębnych, omówionych wyżej przepisach) pomniejszony o koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 4 i art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.