P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 i art. 216 i 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z wnioskiem z dnia 06 stycznia 2006 r. (data otrzymania 06 stycznia 2006 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiocie: stosowania metody rozchodu FIFO (tzn. założenia, że w pierwszej kolejności sprzedawane są świadectwa pochodzenia otrzymane najwcześniej) w przypadku gdy Spółka nabyła świadectwa po różnych cenach, do określenia wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia świadectw pochodzenia,

Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze nie podziela stanowiska Wnioskodawcy przedstawione we wniosku.

U Z A S A D N I E N I E

I. Stan faktyczny:

Spółka Akcyjna zwróciła się z wnioskiem o udzielnie pisemnej interpretacji co do zakresu działania i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w przedmiocie: stosowania metody rozchodu FIFO (tzn. założenia, że w pierwszej kolejności sprzedawane są świadectwa pochodzenia otrzymane najwcześniej) w przypadku gdy Spółka nabyła świadectwa po różnych cenach, do określenia wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia świadectw pochodzenia.

Z dniem 1 października 2005 r. nastąpiła zmiana przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne w zakresie obrotu energią elektryczną ze źródeł odnawialnych. W efekcie tej zmiany świadectwa pochodzenia stanowiące dotychczas jedynie dokument potwierdzający pochodzenie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, stały się towarem giełdowym w rozumieniu przepisów ustawy o giełdach towarowych. Zgodnie z art. 9e ust. 3 Prawa energetycznego Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego wydaje świadectwa pochodzenia, potwierdzające wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Świadectwa te ewidencjonowane są, po zakończeniu kwartału, w rejestrze prowadzonym przy Towarowej Giełdzie Energii S.A. (TGE). Prawa majątkowe wynikające ze świadectw powstają z momentem zapisania na koncie ewidencyjnym powyższego rejestru ewidencyjnego. Za wydanie świadectw pochodzenia nie jest pobierana żadna opłata. Prawo energetyczne przewiduje jedynie poniesienie kosztów, w postaci opłaty za wpis, za wszelkie zmiany w rejestrze świadectw pochodzenia oraz za prowadzenie rejestru świadectw pochodzenia. Spółka jako producent energii elektrycznej pochodzącej m.in. ze źródeł odnawialnych uzyska świadectwa pochodzenia, z których prawa majątkowe staną się przedmiotem sprzedaży z chwilą odpowiedniego zapisu w rejestrze TGE. Przedmiotem sprzedaży mogą być również świadectwa pochodzenia nabyte od innych podmiotów. Sprzedaż świadectw pochodzenia odbywać się będzie głównie w obrocie pozasesyjnym na TGE.

Spółka sprzedaje świadectwa pochodzenia według dwóch sposobów rozliczeń:

1. Stała cena- Spółka po zakończeniu każdego miesiąca, w którym została sprzedana energia elektryczna będąca podstawa otrzymania świadectw pochodzenia, wystawia na nabywcę fakturę proforma, stanowiącą wezwanie do zapłaty w terminie 14 dni licząc od dnia otrzymania faktury proforma. Otrzymanie zaliczki Spółka potwierdza wystawieniem faktury VAT w ciągu 7 dni. Po zakończeniu kwartału Spółka wystawia fakturę końcową w terminie siedmiu dni od dnia dokonania wpisu w rejestrze świadectw pochodzenia i przejścia prawa własności tych świadectw na nabywcę. W przypadku gdy wysokość zaliczek wynikających z wystawionych przez Spółkę faktur zaliczkowych obejmuje całą kwotę sprzedaży, faktura końcowa nie jest wystawiana.
2. Cena uzależniona od notowań na TGE- Ceny sprzedaży świadectw pochodzenia są ustalone na podstawie cen w obrocie na TGE w bieżącym kwartale. Spółka w ciągu 5 dni po zakończeniu pierwszego i drugiego miesiąca każdego kwartału wystawia faktury proforma na sprzedaż świadectw pochodzenia wynikających z energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych wytworzonej i sprzedanej w danym miesiącu. Wartość tych faktur określona jest w oparciu o stałą cenę. Faktura proforma wystawiona po trzecim miesiącu kwartału również dokumentuje sprzedaż świadectw pochodzenia wynikających z energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, wytworzonej i sprzedanej w tym miesiącu. Na cenę świadectw pochodzenia wykazaną w fakturze za trzeci miesiąc kwartału składają się dwie części. Część pierwsza jest ustalana identycznie jak cena na fakturach za miesiące pierwszy lub drugi. Druga część to rozliczenie nadwyżki wynikającej z różnicy między średnim kwartalnym Indeksem Rynku Praw Majątkowych podawanym przez TGE, a stałą ceną za jedno świadectwo pochodzenia. Bieżącą cenę świadectwa pochodzenia wykazaną na trzeciej fakturze proforma stanowi cena stała powiększona o trzykrotność 55 % różnicy między tą ceną, a średnim kwartalnym Indeksem Rynku Praw Majątkowych podawanym przez TGE. Spółka w terminie 7 dni potwierdza otrzymanie zaliczki wystawieniem faktury VAT. Fakturę końcową, dokumentującą sprzedaż po zakończeniu kwartału, Spółka wystawia w terminie 7 dni od dokonania wpisu w rejestrze świadectw pochodzenia oraz przejścia prawa własności sprzedawanych świadectw na nabywcę. W przypadku gdy zaliczki wynikające z faktur zaliczkowych obejmują całą wartość sprzedaży, faktura końcowa nie jest wystawiana.

W momencie wystawienia faktur proforma oraz faktur zaliczkowych, świadectwa pochodzenia będące przedmiotem sprzedaży nie będą jeszcze istnieć w obrocie prawnym, zgodnie z art. 9e ust. 7 Prawa energetycznego.

II. Pytanie Wnioskodawcy:

Czy w przypadku gdy Spółka nabyła świadectwa pochodzenia po różnych cenach, prawidłowe jest stosowanie metody rozchodu FIFO (tzn. założenie, że w pierwszej kolejności sprzedawane są świadectwa pochodzenia otrzymane najwcześniej) do określenia wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia świadectw pochodzenia?

III. Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, zgodnie z jaka metodą należy rozpoznawać koszty zbywanych świadectw pochodzenia, które zostały nabyte po różnych cenach. W ocenie Spółki może być stosowana w tym zakresie metoda FIFO, która polega na przyjęciu, że każdorazowo przedmiotem umorzenia lub zbycia są świadectwa pochodzenia otrzymane przez Spółkę najwcześniej. Metoda ta jest bowiem przewidziana w prawie podatkowym, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (np. art. 30a ust. 3).

Spełniając wymogi formalne wniosku o interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wynikające z art. 14a ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Wnioskodawca oświadczył, że w stosunku do niego nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, kontrola skarbowa, jak również postępowanie przed sądem administracyjnym.

IV. Stanowisko Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego:

Odpowiadając na wniosek, w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego informuje:

Dla prawidłowego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik zobowiązany jest do stosowania zasad uregulowanych w normach prawnych zawartych w przepisach podatkowych - przede wszystkim w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.). Dochodem w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dochodem z tytułu zbycia świadectw pochodzenia jest zatem nadwyżka przychodu uzyskanego ze zbycia tych świadectw nad kosztami jakie Spółka poniosła w związku z ich nabyciem.

Kosztami uzyskania - zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści niniejszego przepisu wynika konieczność istnienia związku przyczynowego pomiędzy kosztami a przychodem, wskazującego na skutek poniesienia kosztów w postaci powstania przychodu. Na powiązanie przychodu z kosztami jego uzyskania wskazuje również art. 15 ust. 4 powołanej wyżej ustawy, regulujący zasadę ponoszenia kosztów w czasie, według którego koszty przypisuje się do roku podatkowego w którym w wyniku poniesienia tych kosztów powstał przychód.

Mając na uwadze powyższe uregulowania dochodem z odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia będzie nadwyżka przychodu ze sprzedaży tych świadectw a kosztami uzyskania poniesionymi dla uzyskania powyższego przychodu stanowiącymi koszt nabycia sprzedawanego świadectwa oraz poniesionych kosztów związanych z jego sprzedażą. Oznacza to, że w przypadku gdy możliwe jest bezpośrednie lub pośrednie przypisanie kosztów do przychodu uzyskanego ze sprzedaży konkretnego świadectwa pochodzenia Spółka winna stosować zasady w powołanej wyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosując inne metody dla ustalenia wysokości dochodu, a w konsekwencji prawidłowego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (np. zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości), Spółka winna mieć zatem na uwadze, pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Stosowanie innych instytucji, w tym metody FIFO nie przewidzianych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidzianych natomiast przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) i w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), nie może pozostawać w sprzeczności i w kolizji z regulacjami przyjętymi w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.