W dniu 20.03.2006r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony pismem z dnia 4.05.2006r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 8.05.2006r.).

Wnioskujący wskazał, że Spółka została postawiona w stan likwidacji w dniu 1.09.2004r. Jako dowód Spółka wskazała wypis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Po otwarciu likwidacji Spółka nie prowadzi działalności produkcyjnej. Maszyny, urządzenia i inne rzeczy ruchome, związane bezpośrednio z produkcją zostały przez likwidatora sprzedane.

Do upłynnienia w ramach likwidacji pozostają nieruchomości składające się z prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz odrębnej własności budynków i budowli (...). Obecny stan likwidacji majątku jest następujący:

a) pozostają do sprzedaży: prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz budynki i budowle,

b) środki finansowe zgromadzone na koncie bankowym, pochodzące ze sprzedaży rzeczy ruchomych i z okresowej (w czasie trwania likwidacji) dzierżawy nieruchomości,

c) istniejący obowiązek zwrotu dopłat do kapitału zakładowego w kwocie 4.776.500,00 zł (za rok obrotowy 2005 nie ma strat bilansowych i podatkowych),

d) likwidator na bieżąco pokrywa wszystkie koszty administracji związane z likwidacją i administracją nieruchomości,

e) wszystkie zobowiązania i należności Spółki regulowane są na bieżąco.

Jedynym udziałowcem Spółki jest duńska osoba prawna (spółka akcyjna), podlegająca opodatkowaniu w Danii podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Udziałowiec posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki w likwidacji i uzyskuje inne przychody z udziału w zyskach Spółki. Udziałowiec ten będzie odbiorcą całej kwoty pozostałej po likwidacji majątku Spółki, wypłaconej przez Spółkę po Jej likwidacji.

Jednocześnie Wnioskujący wskazał, że Jego udziałowiec posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki nieprzerwanie od 1991 roku, a wiec dłużej niż przez okres 2 lat.

Spółka wyjaśniła, iż w dacie sporządzenia pisma z dnia 4.05.2006r., zawierającego uzupełnienie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, nie dysponuje aktualnym na 2006r. certyfikatem rezydencji swojego jedynego udziałowca. W aktach Spółki znajduje się jedynie certyfikat duńskiej rezydencji aktualny na dzień wypłaty w przeszłości dochodów z odsetek od pożyczek oraz oświadczenie udziałowca o braku zmian w zakresie rezydencji. Jednocześnie Wnioskujący wskazał, iż jest świadomy konieczności posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji w związku z wypłatą kwoty pozostałej po likwidacji Spółki.

W oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny, Wnioskujący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania:

1) Jakie obowiązki ma Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych (po sprzedaży całego majątku Spółki) z tytułu wypłaty udziałowcowi zagranicznemu (duńska osoba prawna z duńskim certyfikatem rezydencji podatkowej), pozostałego z likwidacji majątku (gotówki)? Spółka wskazała jednocześnie, że przedstawione zagadnienie dotyczy przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 1.

2) Czy Spółka jako płatnik może - przed ustaleniem obowiązku podatkowego na zasadach z pkt 1 - dokonać zwrotu dopłat do kapitału zakładowego tj. umniejszyć podstawę opodatkowania o kwotę wniesionych dopłat, oraz czy może również z podstawy opodatkowania wyłączyć wartość opłaconego i wniesionego przez wspólnika kapitału zakładowego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że jako płatnik ma obowiązek ustalić podstawę do opodatkowania podatkiem 19% (zryczałtowanym) po uprzednim umniejszeniu tej podstawy o wartość nie zwróconych dopłat do kapitału zakładowego oraz o wartość wniesionego i wpłaconego przez wspólnika kapitału zakładowego. Wnioskujący wyjaśnił, że oprócz obowiązku ustalenia podstawy podatkowania - dochodu z likwidacji osoby prawnej, obowiązkiem Spółki jest obliczenie i pobranie podatku dochodowego w wysokości 19% podstawy opodatkowania. Należną po opodatkowaniu kwotę Spółka ma obowiązek wypłacić udziałowcowi. W zakresie dalszych obowiązków płatnika, Wnioskujący powinien sporządzić deklarację CIT-10 do 7-go dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty oraz wpłacenie na rachunek Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego pobranego zryczałtowanego podatku. Następnie obowiązkiem Spółki będzie również sporządzenie informacji IFT-2/IFT-2R oraz przesłanie jej udziałowcowi oraz Pierwszemu Wielkopolskiemu Urzędowi Skarbowemu.

Dla zobrazowania ww. obowiązków płatniczych, Wnioskujący posłużył się następującym przykładem:

- jedyny majątek spółki po sprzedaży całego majątku wynosi 21.000.000,00 zł,

- dopłaty wniesione i nie zwrócone 4.776.500,00 zł,

- wartość kapitału zakładowego 15.419.050,00 zł,

- podstawa opodatkowania 21.000.000,00 - (4.776.500,00 + 15.419.050,00) = 804.450,00 zł.

Udziałowcowi z tytułu likwidacji osoby prawnej zostanie wypłacona kwota 21.000.000,00 zł, pomniejszona o 19% podatku naliczonego od kwoty 804.450,00 zł.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Tutejszy organ podatkowy wskazuje na treść przepisu art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze, ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w którym stanowi się, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Z powyższej regulacji wynika, że podmiot wypłacający należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ustawy występuje jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu/dochodu, uzyskiwanego przez odbiorcę tych należności.

Przepis art. 22 ust. 1 przywołanej ustawy reguluje natomiast, iż podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2, ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Natomiast ust. 2 stanowi, iż podatek dochodowy od dochodów, o których mowa w ust. 1, od osób wymienionych w art. 3 ust. 2 ustala się w wysokości 19 % przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika stanowi inaczej. Przepisy te nie definiują zakresu przedmiotowego pojęcia "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Dla określenia tego zakresu należy posłużyć się zatem wykładnią systemową wewnętrzną i odwołać się do przepisu art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej.

Wobec powyższego tutejszy organ podatkowy wskazuje, że w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje się, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast ust. 2 przywołanego artykułu stanowi, iż dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Analizując treść przepisu art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej podnosi się, że regulacja ta zawiera szczególną definicję dochodu pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, a przysługujący jego posiadaczowi, czyli część zysku przypadająca podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Przepis ten nie obejmuje zatem swoim zakresem tych przychodów, które nie pozostają w związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach. Użycie przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 wyrażenia "dochód faktycznie uzyskany" oznacza (zgodnie ze stanowiącą punkt wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, wykładnią gramatyczną - językową), iż chodzi o dochód, który faktycznie - "zgodnie z faktami; w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę" (Szymczak M. (red.) Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 1998) został osiągnięty. Przepis dotyczy więc dochodu faktycznie otrzymanego, a nie przyszłego, którego otrzymanie zależne jest od spełnienia bliżej nieokreślonych warunków. W cytowanym przepisie mowa bowiem o dochodzie (przychodzie), którym wspólnik/akcjonariusz może sam rozporządzać, a więc o dochodzie rzeczywiście mu wypłaconym lub postawionym do jego dyspozycji.

Analizując natomiast treść przepisu punktu 3 ust. 1 art. 10 ustawy podatkowej, wskazuje się, że ustawodawca, posługując się w tym przepisie określeniem dochodu jako "wartości otrzymanego majątku", obejmuje obowiązkiem podatkowym w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego każdy dochód uzyskany w związku z likwidacją osoby prawnej, nie dokonując jego rozgraniczania na dochód z nieruchomości, czy też z walorów pieniężnych.

Biorąc pod uwagę wszystkie przytoczone powyżej przepisy stwierdzić należy, że "przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", o których mowa w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, to dochody (przychody) o których mowa w art. 10 ust. 1. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskującego, wskazać należy, że okoliczność otrzymania przez jedynego udziałowca Spółki majątku, pozostałego po Jej likwidacji mieści się w zakresie normowania przepisu art. 22 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej.

Wobec powyższego tutejszy organ podatkowy zwraca uwagę na treść przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym stanowi się, że zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,

4) odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w rozumieniu art. 20 ust. 13, spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli osiągnięty dochód (przychód) podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Natomiast ust. 4a reguluje, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Oba przywołane powyżej przepisy posługują się wyrażeniem "przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", nie definiując ich. Zdaniem tutejszego organu podatkowego, analogicznie, jak w przypadku przepisu art. 22 ust. 1 przedmiotowe wyrażenie obejmuje swym zakresem kategorie, wskazane w przepisie art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej.

Ponadto, wskazuje się, że ustawą z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004r. Nr 254, poz. 2533), przyjęto pewne okresy przejściowe. I tak zgodnie z art. 8 ww. ustawy, określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki wypłacającej dywidendę lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się:

1) od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2006r.- w wysokości nie mniejszej niż 20%;

2) od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. w wysokości nie mniejszej niż 15%.

Reasumując, stwierdzić należy, że zwolnienie, przewidziane w przepisie art. 22 ust. 4 ustawy podatkowej, znajdzie zastosowanie do sytuacji, zaprezentowanej przez Wnioskującego. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka, mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będąca podatnikiem podatku dochodowego, będzie wypłacała swojemu jedynemu udziałowcowi wartość majątku, pozostałego po likwidacji Spółki, kwalifikowaną jako należność z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Uzyskującym przychody z ww. tytułu (odbiorcą ich) będzie osoba prawna podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (w przedstawionym stanie faktycznym - w Danii) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (zgodnie z oświadczeniem Wnioskującego). Duńska osoba prawna posiada nieprzerwanie od 1991r. bezpośrednio 100% udziałów w kapitale Spółki wypłacającej.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychód, otrzymany przez jedynego udziałowca Spółki z tytułu likwidacji polskiej osoby prawnej - Wnioskującego jest z mocy prawa zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych. A zatem na Spółce nie będą ciążyły z tego tytułu wobec Jej jedynego udziałowca obowiązki płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i odprowadzeniu do właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego. Wobec faktu, iż w przedmiotowej sprawie nie zaktualizują się obowiązki płatnicze Wnioskującego, tutejszy organ podatkowy nie odniósł się w niniejszym postanowieniu do kwestii sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodu otrzymanego przez duńskiego udziałowca z tytułu likwidacji polskiej osoby prawnej.

Niezależnie od powyższego tutejszy organ podatkowy wskazuje na treść przepisu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Mając jednak na uwadze treść przepisu art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym stanowi się, że minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, tutejszy organ podatkowy jako niewłaściwy rzeczowo nie dokonał analizy przepisów stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, iż w zakresie obowiązku sporządzenia przez Spółkę informacji IFT-2/IFT-2R o dokonanych wypłatach tutejszy organ podatkowy wydał odrębne postanowienie.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.