POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm), w sprawie koszty uzyskania przychodów - indywidualne stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika

stwierdza, że

stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Na podstawie umowy najmu Spółka korzystała z nieruchomości gruntowej należącej do osoby trzeciej (dalej Właściciel). Za zgodą Właściciela Spółka poniosła nakłady inwestycyjne na wybudowanie na nieruchomości gruntowej budynku (magazynu ziemniaków), który następnie wykorzystała dla prowadzenia swojej działalności gospodarczej.

Wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych na wybudowanie magazynu została przez Spółkę wprowadzona do ewidencji środków trwałych jako budynek wybudowany na cudzym gruncie i amortyzowana dla celów podatkowych.

W wyniku transakcji przeprowadzonej z Właścicielem Spółka sprzedała mu nakłady inwestycyjne poniesione na budowę magazynu (tj. nastąpił zwrot Spółce nakładów), a następnie Spółka nabyła od Właściciela prawo własności gruntu oraz wybudowanego na nim budynku.

Wątpliwości Spółki budzi, czy w stosunku do nabytego budynku Spółce przysługuje prawo zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji w wysokości 10%, zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Podatnika, w stosunku do nabytego budynku Spółce przysługuje prawo zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 10%.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późń. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 16a ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992r. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie - zwane także środkami trwałymi.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15.02.1992r. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16i ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

W odniesieniu do budynków i budowli, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą być stosowane wyższe od zwykłych indywidualne stawki amortyzacyjne. Stosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do budynków (lokali) oraz budowli normuje art. 16j ust. 1 pkt 3 w związku z art. 16j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż: (…) dla budynków (lokali) i budowli - 10 lat, z wyjątkiem budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem, kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych oraz budynków zastępczych, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy.

Jak stanowi art. 16j ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1. używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2. ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego uregulowania wynika, że dla możliwości zastosowania przez Podatnika indywidualnej stawki amortyzacji w odniesieniu do budynków (lokali) i budowli konieczne jest by środki te kumulatywnie spełniały dwa warunki:

• zostały po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji danego podatnika,
• były środkami używanymi lub ulepszonymi w rozumieniu art. 16j.

Stosowanie stawek indywidualnych jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jak przyjmuje się w orzecznictwie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a ich stosowanie, w tym wykładnia, nie może prowadzić do rozszerzenia rzeczywistej treści normy prawnej.

Jak wynika ze stanu faktycznego po nabyciu gruntu wraz ze znajdującym się na nim magazynem Podatnik wprowadził te środki to ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jedynie grunt został wprowadzony do ewidencji Podatnika po raz pierwszy. Z kolei magazyn widniał już w tej ewidencji jako środek trwały. Zatem przesłanka wprowadzenia budynku do ewidencji danego podatnika po raz pierwszy - o której mowa w art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. - nie wystąpiła.

Nie można podzielić argumentacji Podatnika, iż w świetle ustawy z dnia 15.02.1992r. magazyn ziemniaków stanowi dla Spółki środek trwały po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych, gdyż poprzednio w ewidencji środków trwałych widniał inny środek trwały, tj. budynek wybudowany na cudzym gruncie.

Ustosunkowując się do powyższego tut. Organ podatkowy zauważa, iż magazyny tak stanowiące własność podatnika, jak i te które zostały wybudowane na cudzym gruncie zalicza się zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30.12.1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.) do Grupy 1 (budynki i lokale), podgrupa 10 „budynki niemieszkalne”, rodzaj 104 „zbiorniki, silosy i budynki magazynowe”.

Jak wyżej stwierdzono przepis art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy stanowiący o ustalaniu indywidualnych stawek amortyzacyjnych ma zastosowanie jedynie do budynków po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Tymczasem w zaistniałym stanie faktycznym za pierwszym razem magazyn ziemniaków, figurował w ewidencji Podatnika jako budynek (wybudowany na cudzym gruncie); również za drugim razem magazyn został wprowadzony do ewidencji jako budynek (tym razem stanowiący własność podatnika). Zatem przesłanka wprowadzenia ww. budynku po raz pierwszy do ewidencji podatnika nie wystąpiła.

Nie można również zgodzić się z Podatnikiem, iż sytuacja, w której Podatnik nabywa na własność wybudowany przez siebie na cudzym gruncie budynek, jest tożsama z sytuacją, gdy Podatnik nabywa na własność budynek, w którym poczynił nakłady stanowiące dla celów podatkowych inwestycję w obcym środku trwałym.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż wynikające z ustawy podatkowej zasady amortyzacji budynków wybudowanych na cudzym gruncie są zupełnie inne od zasad przewidzianych przez ustawodawcę dla inwestycji w obcych środkach trwałych.

W przypadku inwestycji w stanowiących obcy środek trwały budynkach nie dokonuje się kwalifikacji poniesionych nakładów według Klasyfikacji Środków Trwałych i nie stosuje się stawek amortyzacji zamieszonych w wykazie stawek stanowiącym załącznik do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16j ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. do przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, w tym dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach przyjmuje się indywidualne stawki amortyzacji.

Z kolei przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie stosuje się takie same zasady jak przy amortyzacji budynków i budowli wybudowanych na własnym gruncie. Zarówno budynki wybudowane na cudzym gruncie, jak i na własnym gruncie amortyzuje się przy zastosowaniu stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy z dnia 15.02.1992r.

Ponadto podkreślić należy, iż budynek wybudowany na cudzym gruncie figuruje w ewidencji środków trwałych Podatnika, który go tam wybudował, nie zaś w ewidencji właściciela gruntu. Z kolei budynek, w którym poczyniono nakłady ulepszające figuruje w ewidencji środków właściciela gruntu.

Mając na uwadze owe odrębne zasady amortyzacji tut. Organ podatkowy zauważa, iż w hipotetycznej sytuacji nabycia przez Podatnika budynku użytkowanego przez niego na podstawie umowy najmu nabyty i wprowadzony do ewidencji budynek mógłby być amortyzowany według indywidualnej stawki amortyzacyjnej. W okresie użytkowania budynku na podstawie umowy najmu nie był on bowiem zaliczany do składników majątku Podatnika.

Z kolei w sytuacji nabycia przez Podatnika budynku, wybudowanego przez Podatnika na cudzym gruncie, nie będzie Podatnikowi przysługiwało prawo do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji. W omawianej bowiem sytuacji, w okresie gdy Spółka wykorzystywała ten środek trwały, był on zaliczany do jej składników majątku.

Reasumując w ocenie tut. Organu podatkowego nieprawidłowe jest stanowisko Podatnika, iż w sytuacji nabycia budynku wybudowanego przez Spółkę na nieruchomości będącej własnością podmiotu trzeciego, w stosunku do nabytego budynku Spółce przysługuje prawo zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 10%.