P O S T A N O W I E N I E

Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, działając na podstawie przepisów art. 14 a § 1, § 3, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku, w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, postanawia uznać pogląd Podatnika, wyrażony w złożonym wniosku, za prawidłowy.

U Z A S A D N I E N I E

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskująca razem z innymi wykonawcami podpisuje z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) umowy, których przedmiotem jest wspólna realizacja finansowanych przez PARP projektów. Realizowane projekty mają charakter szkoleniowy. W celu złożenia wspólnej oferty oraz realizacji projektu, wykonawcy utworzyli Konsorcjum, w którym Wnioskująca jest Liderem Konsorcjum. Podatnik wyjaśnił, iż Konsorcjum jest jedną z umów nienazwanych, której przedmiotem jest współpraca w zakresie realizacji danego projektu, a która wygasa wraz z zakończeniem realizacji projektu. Umowa zawierana jest pomiędzy PARP oraz każdym z członków Konsorcjum poprzez jego przedstawiciela – Lidera Konsorcjum.

Członkowie Konsorcjum udzielili Liderowi pełnomocnictwa do reprezentowania ich wobec osób trzecich, m. in. PARP, w tym do wystawiania dokumentów księgowych opiewających na należność Konsorcjum oraz rozliczania należności otrzymywanych od PARP. Ponadto, członkowie Konsorcjum ponoszą względem osób trzecich (w tym PARP) solidarną odpowiedzialność, z tym że każdy z członków odpowiada w pełni i osobiście za powierzone mu działania. Wnioskująca pełni w Konsorcjum specjalną rolę. Do Jej zadań należy kierowanie i koordynowanie pracami wszystkich wykonawców, nadzór nad wykonaniem projektu i jego rozliczenie, odbieranie od PARP i przekazywanie pozostałym wykonawcom płatności za rozliczone usługi, wystawianie faktur. Poza pełnieniem funkcji Lidera Konsorcjum, Wnioskująca wykonuje czynności objęte umową z PARP, które zgodne są z profilem Jej działalności gospodarczej (takie jak: wykonywanie badań, przygotowywanie programów szkoleniowych i prowadzenie samych szkoleń, prowadzenie kampanii promocyjnej na temat Projektu). Rozliczenie należności za usługi świadczone przez członków Konsorcjum następuje na podstawie dokumentów księgowych wystawianych na Lidera oraz po dokonaniu przez PARP wpłaty na Jego konto. Podatnik nie pobiera wynagrodzenia od członków Konsorcjum za pełnienie funkcji Lidera, otrzymuje natomiast wynagrodzenie od PARP za zarządzanie projektem. Faktury dla PARP wystawiane są przez Wnioskującą (Lidera Konsorcjum). Spółka wyjaśniła, iż nie jest możliwe wystawianie faktur przez poszczególnych członków Konsorcjum, a jedynie na podstawie faktur wystawianych na Lidera. Wnioskująca wskazała, iż taki sposób rozliczania wynika z rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 8 października 2004 r. w sprawie trybu składania i wzoru wniosku o dofinansowanie realizacji projektu oraz wzoru umowy o dofinansowanie w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój zasobów ludzkich 2004 – 2006 r. Wnioskująca nie traktuje wypłat na rzecz członków jako swoich kosztów, a otrzymywanych zwrotów tych wydatków jako przychodów do celów bilansowych i podatkowych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy jest Ona zobowiązana do podwyższenia swojej podstawy opodatkowania podatkiem VAT o kwotę wykazaną na fakturach wystawianych dla PARP, a należną za usługi świadczone przez pozostałych wykonawców?

W ocenie Podatnika, choć co do zasady podstawę opodatkowania stanowi kwota otrzymana od nabywcy, to zasada ta nie znajduje zastosowania w przypadku tzw. „refakturowania kosztów”, do której dochodzi w opisanej we wniosku sytuacji. Instytucja ta nie została uregulowana w polskiej ustawie o VAT, ale możliwość taką przewiduje art. 11(a) (3)(a) VI Dyrektywy VAT. Warunkiem uznania danej operacji za refakturowanie kosztów jest w ocenie Spółki nabycie usług w imieniu i na rzecz kontrahenta oraz nie wliczanie zwrotu refakturowanych wydatków do podstawy opodatkowania, a także ujmowanie tych wydatków dla potrzeb rachunkowych jedynie na kontach rozliczeniowych. Refakturujący koszty winien udokumentować rzeczywistą kwotę poniesionych wydatków i nie ma prawa odliczyć od kwoty podatku należnego podatku naliczonego dotyczącego tych transakcji. Konsekwencją takiego postępowania jest wyłączenie tych kwot zarówno z kosztów jak i przychodów dla celów podatkowych i bilansowych Podatnika. Instytucja ta różni się zatem w ocenie Podatnika od refakturowania usług, gdzie kwoty otrzymane od ostatecznych nabywców, uznaje się za obrót podmiotu pośredniczącego w jej świadczeniu.

Podatnik stoi na stanowisku, iż skoro otrzymuje od nabywcy zwrot poniesionych w jego imieniu i na jego rachunek wydatków i nie zalicza ich do swoich kosztów i przychodów oraz nie odliczy podatku naliczonego od tych wydatków, a ponadto udokumentuje zwrot tych kosztów fakturą VAT, może uznać kwotę zwróconych wydatków jako refakturowanie kosztów i nie będzie musiał uwzględniać ich w swojej podstawie opodatkowania podatkiem VAT.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje;

Polskie prawo podatkowe nie przewiduje instytucji refakturowania kosztów ani refakturowania usług. Rozwiązania takie zostały natomiast zawarte w Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC).

Stosownie do przepisów art. 11 A ust. 3 pkt c VI Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje m. in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub klienta, zaksięgowanych na koncie rozrachunkowym podatnika. Podatnik zobowiązany jest do udokumentowania rzeczywistej kwoty poniesionych wydatków i nie może odliczyć podatku naliczonego dotyczącego tych transakcji.

Dokonując analizy art. 11 A ust. 3 pkt c Szóstej Dyrektywy, stwierdzić należy, iż ma on zastosowanie tylko w przypadku, gdy podatnik ponosi wydatki w imieniu i na rachunek swego zleceniodawcy.

Refakturowanie usług przewiduje natomiast art. 6 ust. 4 ww. Szóstej Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Oznacza to, że konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Powyższe regulacje nie znalazły odzwierciedlenia w przepisach obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Jednakże, przyjęta praktyka jak i orzecznictwo wydane w oparciu o stan prawny poprzednio obowiązujący, które w tej kwestii nadal zachowują swą aktualność, dopuszczają sytuację, gdy koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez dokonanie tzw. refakturowania.

Jak zostało wskazane powyżej, rozróżnić można instytucje refakturowania usług oraz refakturowania kosztów. Zasadniczą różnicą tych regulacji jest to, w czyim imieniu „nabywane” i „świadczone” są usługi przez podmiot pośredniczący w ich rozliczaniu. Konsekwencją uznania danej czynności za refakturowanie usług jest konieczność zaliczenia kwot otrzymanych do własnego obrotu. W przypadku uznania czynności za refakturowanie kosztów, konieczność taka nie zachodzi. Wyłączenie kwot otrzymywanych od ostatecznego nabywcy usług nabywanych w jego imieniu i na jego rzecz stanowi odstępstwo od regulacji zawartych w art. 29 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Jak wynika z przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego, występuje On w ramach umowy Konsorcjum w potrójnej roli, wykonując czynności o odmiennych skutkach prawnopodatkowych:

1. prowadzi działania wypełniające przedmiot umowy zawartej z PARP, w którym zawiera się: wykonywanie badań, opracowywanie i druk poradników, przygotowywanie programów szkoleniowych i dydaktycznych, przygotowanie i prowadzenie kampanii promocyjnej dotyczącej Projektu, organizowanie i prowadzenie szkoleń;

2. wykonuje czynności Lidera Konsorcjum, z tytułu których otrzymuje wynagrodzenie od PARP, takie jak: kierowanie i koordynowanie pracami wszystkich wykonawców, nadzór nad wykonaniem projektu i jego rozliczenie;

3. występuje w roli podmiotu pośredniczącego w rozliczeniu usług świadczonych przez pozostałych członków Konsorcjum, przyjmując i rozliczając należności otrzymane od PARP oraz fakturując na PARP usługi świadczone przez pozostałych członków Konsorcjum.

Czynności wykonywanych przez Wnioskującą opisane powyżej w pkt 1 i 2, uznać należy za odpłatne świadczenie usług i z tego tytułu ciąży na Niej obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług. Zastosowanie znajdą w tym przypadku zasady opodatkowania właściwe ze względu na charakter tych usług.

W odniesieniu natomiast do usług świadczonych przez poszczególnych członków Konsorcjum, a fakturowanych na Wnioskującą, za które zapłata następuje na Jej rachunek, Spółka działa wyłącznie jako podmiot rozliczający. Obrotu z tego tytułu nie wlicza zatem do stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu z tytułu własnej działalności. Jednakże, warunkiem takiego postępowania jest niedokonywanie przez Spółkę odliczeń od kwoty podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od członków Konsorcjum.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku sposób rozliczania pomiędzy Spółką a członkami Konsorcjum oraz PARP, stwierdzić należy, iż nie jest Ona zobowiązana do podwyższenia Swojej podstawy opodatkowania podatkiem VAT o kwotę wykazaną na fakturach wystawianych dla PARP, a należną za usługi świadczone przez pozostałych wykonawców.

W związku z powyższym, stanowisko Podatnika należało uznać za prawidłowe i postanowić, jak w sentencji.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.