POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm), w sprawie skutków podatkowych spłaty kredytu pożyczki denominowanej

stwierdza, że

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Spółka jest stroną umów kredytu i pożyczek denominowanych. W pierwszym przypadku umowa kredytu inwestycyjnego denominowanego określa, że bank udziela Spółce kredytu w walucie obcej (franki szwajcarskie) w kwocie stanowiącej równowartość określonej w umowie kwoty wyrażonej w walucie polskiej. Zgodnie z zapisami umowy kredyt uruchamiany jest we frankach szwajcarskich, a wykorzystywany w złotych, bezgotówkowo, poprzez odpowiednie dyspozycje w ciężar rachunku kredytu wydawane w oparciu o złożone w banku faktury lub inne dokumenty potwierdzające istnienie zobowiązania. Spłata kredytu również odbywa się w złotówkach. Wysokość rat wyrażana jest w walucie obcej a ich spłata następuje według bieżącego kursu tej waluty względem złotówki. Tak więc kwota kredytu i wysokość rat są jedynie waloryzowane w oparciu o bieżący kurs waluty obcej (franka szwajcarskiego), natomiast zarówno wypłaty dokonywane przez bank, jak i spłaty poszczególnych rat odbywają się w walucie polskiej.

Pomiędzy dniem oddania przez bank środków z tytułu udzielonego kredytu do dyspozycji kredytobiorcy, a dniem spłaty poszczególnych rat kredytu przez Spółkę, występują wahania rynkowego kursu waluty, w oparciu o którą jest ustalana wysokość poszczególnych rat. Tym samym przy spłacie poszczególnych rat kredytu powstają różnice wynikające z przeliczenia wysokości rat po kursie franka szwajcarskiego z dnia wypłaty kredytu oraz po kursie bieżącym, obowiązującym w okresie, kiedy dokonywane są spłaty.

Na analogicznych zasadach funkcjonował udzielony Spółce kredyt w euro na finansowanie bieżącej działalności. Kwota kredytu wyrażona została w walucie obcej, jednakże jego wypłata i spłata dokonane zostały w walucie polskiej.

Spółka udzieliła również kilku pożyczek o charakterze pożyczek denominowanych. W zawartych umowach kwota pożyczki bądź wyrażona jest w walucie obcej, bądź też kwota pożyczki określona została w walucie polskiej denominowanej w walucie obcej po kursie z dnia uruchamiania pożyczki czy jej poszczególnych transz. Pożyczki wypłacone zostały przez Spółkę w złotówkach. Również spłaty dokonywane są przez pożyczkobiorców w złotówkach, po dokonaniu przeliczeń według umówionych przez strony kursów waluty obcej, w oparciu o którą wartość tych rat jest waloryzowana.

Podatnik ma wątpliwości, czy różnice powstałe pomiędzy wartością denominowanych rat kredytów lub pożyczek obliczoną według kursu, po jakim przeliczono kredyt (pożyczkę) w momencie ich zaciągnięcia a wartością tych rat w momencie dokonywania spłaty przeliczoną po uzgodnionym między stronami kursie waluty obcej, zaliczane są w zależności od ich charakteru odpowiednio do przychodów i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Podatnika różnice w wysokości spłacanych rat kredytów i pożyczek denominowanych, wynikające ze zmiany kursu waluty obcej, w oparciu o który ustalana jest wartość tego kredytu lub pożyczki nie generują przychodów ani kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pozostają bez wpływu na podstawę opodatkowania tym podatkiem.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) do przychodów nie zalicza się między innymi otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z kolei spłata pożyczki czy kredytu nie jest kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a ustawy z dnia 15.02.1992r., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyodrębnił w poszczególnych przepisach art. 12 i 15 następujące stany faktyczne, w których ustala się różnice kursowe wpływające na przychody lub koszty uzyskania przychodów:

1. przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wyrażone w walutach obcych gdy występuje różnica kursu między dniem uzyskania a dniem faktycznego otrzymania (art. 12 ust. 3 - jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu),
2. koszty uzyskania przychodów związane z osiąganiem przychodów wyrażone w walutach obcych gdy występuje różnica kursu między dniem zarachowania a dniem zapłaty (art. 15 ust. 1 - zdanie trzecie - jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów),
3. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 12 ust. 2a i art. 15 ust. 1a - przychody / koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna / sprzedaży walut z dnia faktycznego otrzymania / zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik).

Jeżeli kredyt został przeznaczony na inwestycje, to - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15.02.1992r. - różnice kursowe zwiększają / obniżają koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy z dnia 15.02.1992r. cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W obrocie gospodarczym można rozróżnić kilka rodzajów kredytów, w tym: kredyt dewizowy, kredyt denominowany. Rozliczenie różnic kursowych dla celów podatkowych dotyczy jedynie kredytów dewizowych i nie ma zastosowania w przypadku kredytów denominowanych w walucie obcej.

Kredyty dewizowe charakteryzują się tym, że zaciągnięte są w walucie obcej, spłata kredytu dokonywana jest w walucie obcej, potwierdzenie salda przez bank wyrażone jest w walucie obcej. W przypadku zaciągnięcia tego rodzaju kredytu wydatki poniesione na jego spłatę w części przekraczającej jego wartość w złotych z dnia otrzymania kredytu, z powodu występowania różnych kursów walut, podwyższają koszty uzyskania przychodów w roku spłaty tego kredytu (art. 15 ust. 1a ustawy z dnia 15.02.1992r.).

Z kolei kredyty denominowane cechują się tym, iż wartość kredytu i rat kapitałowych wyrażona jest w walucie obcej, spłata rat kapitałowych dokonywana jest w złotówkach w wysokości kwoty stanowiącej równowartość raty wyrażonej w walucie obcej, potwierdzenie salda przez bank wyrażone jest w złotówkach.

Zastosowanie przy kredytach denominowanych przelicznika walutowego stanowi tzw. waloryzację. Waloryzacja taka jest dopuszczalna przez przepisy prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 3581 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej, chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej. Strony mogą jednak zastrzec w umowie, że wysokość świadczenia pieniężnego zostanie ustalona według innego niż pieniądz miernika wartości.

Miernikiem takim może być w szczególności waluta obca (klauzula walutowa), która jednak nie pełni roli pieniądza, a jedynie stanowi miernik wartości. Użycie w klauzuli waloryzacyjnej waluty obcej nie prowadzi do wyrażenia świadczenia (zobowiązania) w tej walucie. Istotę klauzuli walutowej stanowi odniesienie wartości świadczenia pieniężnego (z momentu zawarcia umowy) wyrażonego w pieniądzu polskim do innej waluty, a następnie ustalenie wielkości świadczenia w pieniądzu polskim według jego kursu do tej waluty z momentu wykonania zobowiązania.

Konsekwencją powyższego jest to, że w przypadku zaciągnięcia kredytu denominowanego przy zmianie kursu walut może wystąpić różnica pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość otrzymanego kredytu (w złotych), a sumą (wyrażoną w złotówkach) spłacanych rat kapitałowych. Jednakże powstała różnica - dla celów podatkowych - nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów. Różnica ta bowiem nie stanowi różnic kursowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż spłata kredytu nie następuje w walucie obcej, lecz w złotych polskich. Różnica ta stanowi element spłaty kredytu, wydatki zaś poniesione na spłatę kredytów - zgodnie z powołanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 15.02.1992r. - nie są zaliczane do kosztów uzyskana przychodów.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 09.05.2000r., sygn. III SA 1804/99 NSA stwierdził, iż nawet jeżeli umowy pożyczki zawierają dopuszczalną na podstawie art. 3581 § 2 k.c. - klauzulę waloryzacyjną, to obowiązujące przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają regulacji dającej prawo do aktualizacji niespłaconych zobowiązań.

Także w odpowiedzi z dnia 31.12.2003r. na interpelację Minister Finansów stwierdził, iż w umowach o tzw. kredyt denominowany istotny w sprawie jest fakt, że przelicznik walutowy, będący elementem uzgodnień pomiędzy kredytobiorcą a kredytodawcą, ma na celu jedynie aktualizację wartości (części kapitałowej) kredytu w stosunku do waluty obcej i z reguły jest uzależniony od poziomu istniejącej na rynku inflacji. Zastosowanie więc takiego przelicznika nie zmienia faktu, że kredyt pozostaje kredytem złotówkowym.

Reasumując prawidłowe jest stanowisko Podatnika, iż różnice w wysokości spłacanych rat kredytów i pożyczek, wynikające ze zmiany kursu waluty obcej, w oparciu o który ustalana jest wartość tego kredytu lub pożyczki nie generują przychodów ani kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pozostają bez wpływu na podstawę opodatkowania tym podatkiem.