P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Banku z dnia 17.05.2006r. (data wpływu do tut. Urzędu 18.05.2006r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących dokonanych zgodnie z MSR w wysokości rezerw celowych na ekspozycje kredytowe, obliczonych na zasadach i w równowartości wynikającej z przepisów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w przypadku gdy w tym celu Bank prowadzi oddzielną, odrębną od ewidencji księgowej opartej na MSR, ewidencję rezerw celowych na ekspozycje kredytowe, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie #8722; biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia:

uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Bank od 1 stycznia 2005r. sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR). Konsekwencją przyjęcia MSR jako podstawy prowadzenia ksiąg rachunkowych jest zmiana zasad rozpoznawania utraty wartości ekspozycji kredytowych (udzielonych kredytów, pożyczek oraz wydanych gwarancji, poręczeń spłaty kredytów, pożyczek). Zmiana ta powoduje obowiązek dokonywania odpisów aktualizujących od zdyskontowanej bieżącej wartości oczekiwanych przepływów pieniężnych wynikających dla poszczególnych ekspozycji kredytowych oraz dodatkowo ustalenie odpisu aktualizującego zgodnie z MSR.

Do końca grudnia 2005r. Bank tworzył jeszcze odpisy aktualizujące wartość należności kredytowych w postaci rezerw celowych na ekspozycje kredytowe zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

Bank zaliczał do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowe zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

w wysokości 25 % kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek,

wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), oraz wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek (kategoria stracona) - uprawdopodobnienie nieściągalności zgodnie z art. 16ust. 2a.

Wierzytelności objęte rezerwami pomniejszone były o wartość zabezpieczeń określonych w takim zakresie, w jakim Bank pomniejszał podstawę tworzenia, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów. W momencie przejścia na zasady MSR, rezerwy celowe na ekspozycje kredytowe zostały zastąpione w księgach rachunkowych Banku odpisami aktualizującymi z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek.

Zgodnie z metodologią MSR, Bank na każdy dzień bilansowy ma obowiązek ocenić, czy istnieją obiektywne dowody utraty wartości składnika aktywów finansowych lub grupy aktywów finansowych (ekspozycji kredytowych). Jeżeli dowody takie istnieją, Bank ma obowiązek ustalenia kwot strat z tytułu utraty wartości. Pomiar utraty wartości jest liczony indywidualnie (odrębnie dla poszczególnej jednostki należności) w oparciu o zdyskontowaną bieżącą wartość oczekiwanych przepływów pieniężnych wynikających dla poszczególnych ekspozycji kredytowych. W przypadku zidentyfikowania dla danej jednostkowej należności przesłanek utraty wartości tworzony jest odpis aktualizujący.

Pomiar utraty wartości według metodologii MSR nie zakłada klasyfikacji należności na grupy ryzyka, tak jak ma to miejsce w przypadku stosowania rozporządzenia Ministra Finansów.

W odniesieniu do należności, dla których zidentyfikowano przesłanki utraty wartości, tworzona jest rezerwa na poniesione, lecz nieudokumentowane ryzyko kredytowe.

W związku z powyższym, Bank zwraca się o wyjaśnienie, czy w oparciu o art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma on prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wysokość rezerw celowych na ekspozycje kredytowe obliczonych na zasadach i w równowartości wynikającej z przepisów w sprawie tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków - w przypadku, gdy prowadzi w tym celu oddzielną, odrębną od ewidencji księgowej opartej na MSR, ewidencję rezerw celowych na ekspozycje kredytowe, nie wchodzącą do księgi głównej prowadzonej według MSR.

Stanowisko Banku

Zdaniem Banku, zgodnie z literalnym brzmieniem w/w przepisu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wysokości odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów tworzonych wg MSR należy zastosować te same zasady, co do rezerw tworzonych na ryzyko kredytowe zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów.

W sytuacji, gdy kwota odpisu aktualizującego utworzonego wg MSR jest niższa niż rezerwa utworzona wg PSR, Bank uważa, że do kosztów uzyskania przychodów winien zaliczyć kwotę rezerwy wyższą.

W przeciwnym razie wystąpiłaby sytuacja, w której Banki, które stosują PSR miałyby inną podstawę opodatkowania niż Banki, które stosują MSR. Byłoby to zaprzeczeniem zasady równości podmiotów w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego. Ponadto prawo bilansowe nie może określać podstawy opodatkowania. Wysokość podatku, podstawę opodatkowania regulują ustawy podatkowe (generalna zasada obowiązująca w prawie podatkowym). W art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca użył określenia "odpisy aktualizujące, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16". Wg Banku, stosując wykładnię gramatyczną tego przepisu, należy uznać, że wysokość odpisu, który bank zalicza do kosztów, określa art. 16 ustawy, w którym to szczegółowo określono wysokość i warunki, na jakich można zaliczyć rezerwę do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Banku, intencją ustawodawcy (wykładnia celowościowa) było wprowadzenie zasady, że banki, które stosują PSR i banki, które stosują MSR, mają jednakowe koszty uzyskania przychodów. Jest to logiczne i prawidłowe. W przeciwnym wypadku byłoby to zaprzeczeniem nie tylko podstawowych zasad, którymi kieruje się prawo podatkowe, ale też logice. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć wysokość odpisu aktualizującego, użyłby zapewne określenia "do wysokości odpisu aktualizującego".

Zakładając niczym nieuzasadnioną hipotezę, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczana jest rezerwa do wysokości odpisu aktualizującego, należałoby zadać pytanie, co robić w takiej sytuacji, gdy Bank zaliczył w 2003r. rezerwę do kosztów uzyskania przychodów w określonej wysokości, następnie zaś w 2005r. dotworzył rezerwę w związku ze zmianą wartości zabezpieczeń i wówczas okazało się, że rezerwa w 2003r. i dotworzona w 2005r. przekracza wartość odpisu aktualizującego, a w konsekwencji, czy Bank winien korygować koszty 2003r., czy porównać tylko tę część, która została dotworzona w 2005r. do odpisu aktualizującego i zaliczyć w koszty uzyskania przychodów, czy porównać całość rezerwy (z 2003r. i 2005r.) do odpisu aktualizującego.

Reasumując, stanowisko Banku jest następujące. Bank, prowadząc odrębną ewidencję dla potrzeb rezerw określonych w art. 16 ustawy podatkowej i ustawy o rachunkowości, zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wymienione w art. 38b ustawy w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ustawy. W przypadku, gdy odpis aktualizujący wg MSR jest niższy od rezerw wg PSR, Bank zalicza do kosztów uzyskania odpis aktualizujący w wysokości rezerwy wg PSR, czyli wartość wyższą od utworzonego odpisu aktualizującego. W przeciwnym wypadku, gdy odpis aktualizujący jest wyższy, wówczas zaliczamy do kosztów uzyskania przychodów wysokość rezerwy wg PSR. Przedstawione stanowisko wydaje się być logiczne i symetryczne. Ponadto, jest w pewien sposób, zachowana ciągłość stosowanego prawa podatkowego, niezależnie od zmian w prawie bilansowym.

Przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie:

Dodatkowe zmiany w systemie opodatkowania banków podatkiem dochodowym od osób prawnych wynikają z obowiązującej od 1 stycznia 2005 r. nowelizacji z dnia 18 listopada 2004 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 254, poz. 2533). Zmiany te polegają m.in. na wprowadzeniu nowych możliwości w zakresie rozliczania przez banki kosztów uzyskania przychodów (art. 38b i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Chodzi w tym przypadku o dopuszczalność traktowania w kategoriach kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek w dwóch przypadkach:

1. w stosunku do tego rodzaju odpisów, odpowiadających równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków - pod warunkiem, że bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, oraz
2. w stosunku do tego rodzaju odpisów, dotyczących rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r., a niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, ust. 3c, ust. 3e i ust. 3f, regulują zasady, na jakich banki (lub inne jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania kredytów i pożyczek) mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów tworzone przez siebie rezerwy celowe na ryzyko związane z ich działalnością. Na podstawie art. 16 ust. 3 przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Omawiany wyżej art. 38b ust. 1 w/w ustawy stosuje się wyłącznie do banków, o których mowa w art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości. Przywołane przepisy zostały wprowadzone z mocą od dnia 01.01.2005r. i stanowią odzwierciedlenie postanowień rozporządzenia Nr 1606/2002/EC Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19.07.2005r. w sprawie stosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR). Od dnia 1.01.2005r., jeżeli bank, opierając się na MSR i interpretacjach do nich, utworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, to wówczas może je zaliczyć do kosztów podatkowych na takich samych zasadach jak rezerwy na ryzyko związane z działalnością bankową.

Celem wprowadzenia cytowanego wyżej art. 38b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było umożliwienie instytucjom, obowiązanym stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, zaliczania dokonanych w oparciu o MSR odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na niemożność stosowania przez te instytucje przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.12.2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.). Tym samym przepis ten zapewnia zasadę równości wobec prawa instytucji sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR oraz instytucji stosujących ustawę o rachunkowości. Powyższe realizowane jest poprzez nawiązanie w cytowanym przepisie do rezerw na ryzyko związane z działalnością banków i umożliwienie w ten sposób stosowania do odpisów aktualizujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących rezerw tworzonych na podstawie w/w rozporządzenia MF z dn. 10.12.2003r.

Stosownie do art. 38b ust. 1 cyt. ustawy kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące dokonane do wysokości rezerw celowych przewidzianych w ustawie. Ustalenie przez Bank rezerw w wysokości zgodnej z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , służy zatem wyliczeniu limitu wysokości odpisu, podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Nie oznacza to jednak, że możliwe jest uznanie za koszty podatkowe odpisów w wysokości większej, niż faktycznie dokonane. Bank, stosujący MSR, nie tworzy rezerw na ryzyko związane z działalnością bankową, nie może więc nimi obciążać kosztów podatkowych. Dokonuje natomiast odpisów aktualizujących zgodnie z postanowieniami MSR i tylko one w odpowiedniej wysokości stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodów. Zatem, jeżeli wartość dokonanego odpisu jest mniejsza niż ustalony w oparciu o ww. rozporządzenie MF z dn. 10.12.2003r. limit, do kosztów uzyskania przychodów bank może zaliczyć kwotę nie przekraczającą wartości tego odpisu. Zaliczenie do kosztów odpisów w wysokości wyższej, niż faktycznie dokonane, byłoby, w ocenie tutejszego organu, niezgodne z obowiązującymi przepisami i odzwierciedlałoby zdarzenia, które nie miały miejsca. Dlatego też w ocenie Naczelnika tutejszego Urzędu przedstawione we wniosku stanowisko Strony jest nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.

Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.