DECYZJA

Na podstawie art.14 b § 5 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Stronę na postanowienie z dnia 07.09.2005 r. nr US-31/PWII/443-226/III/05/UM Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo wydane w trybie art.14 a § 1 i § 4 Ordynacji Podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia

zmienić postanowienie organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 22.03.2005 r. Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu SkarbowegoWarszawa-Bemowo z wnioskiem o udzielenie informacji o zasadach opodatkowania wg właściwej stawki podatkowej usług budowlanych, polegających na wykonaniu ogródka jordanowskiego, jako obiektu infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Obiekt ten został wykonanyw związku z umową z dnia 21.10.2002 r zawartą z Urzędem Miasta Stołecznego Warszawy Dzielnica Ursus. W ocenie Wnioskujących zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 8.01.1993 r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7 % podlega, w okresie do dnia 31.12.2003 r., sprzedaż robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Natomiast zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) do dnia 31.12.2007 r. ma zastosowanie 7 % stawka podatku do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.W postanowieniu z dnia 25.04.2005 r. nr US-31/PW I/443-87/III/05/MD Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Bemowo nie potwierdził prawidłowości stanowiska Strony, stwierdzając,że z uwagi na przedstawiony stan faktyczny, obiekt budowlany jakim jest ogródek jordanowski nie mieści się w definicji infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu i dlatego usługa polegająca na wykonaniu ogródka jordanowskiego powinna podlegać opodatkowaniu wg stawki 22 %.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, rozpatrując zażalenie na ww. postanowienie, decyzją z dnia 12.08.2005 r. uchylił postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W tych okolicznościach, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 07.09.2005 r. postanowienie, uznając za nieprawidłowe stanowisko Strony, sprowadzające się do zastosowania 7 % stawki podatkowej do określenia skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego.

W zażaleniu na ww. postanowienie wniesionym w dniu 30.09.2005 r. Strona zarzuca:

1. naruszenie przepisu art. 233 § 2 w związku z przepisami art. 122, art. 187 i 191 Ordynacji Podatkowej, poprzez:

• nie wykonanie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej, bowiem nie przeprowadzono żadnego postępowania wyjaśniającego na okoliczność ustalenia stanu faktycznego, na co wskazuje również treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia - organ nie zwracał się o wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zbierał jakichkolwiek dowodów, również nie podejmował żadnych czynności;

• poprzestanie jedynie na stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę;

• przyjęcie, iż Dyrektor Izby Skarbowej wypowiedział się co do niezasadności zastosowania przez Stronę 7 % stawki podatkowej;

2. naruszenie przepisu art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 8.01.1993 r., przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. oraz przepisu art. 14 a§ 3 i art. 217 § 2 Ordynacji Podatkowej, poprzez:

• uznanie, że katalog obiektów, które można uznać za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu jest katalogiem zamkniętym;

• nie wyjaśnienie przez organ w uzasadnieniu faktycznym zasadności przyjętego stanowiska;

• błędne przyjęcie, że ogródek jordanowski jest odrębnym całościowym obiektem budowlanym;

• pominięcie faktu, że w skład obiektu wchodzą konkretne wymieniane w pismach Strony elementy;

• brak stanowiska organu podatkowego do tych elementów ogródka jordanowskiego, które wchodząw skład infrastruktury i wymienione są w przepisie.

Zdaniem Strony organ pierwszej instancji nie uwzględnił wskazanych przez nią dowodówi okoliczności, a które jednoznacznie wskazują, że ogródek jordanowski stanowi obiekt definiowalny jako infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu w świetle przepisów art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.Strona podnosi, że związek powstałego obiektu z infrastrukturą mieszkaniowa jest oczywisty - wskazuje na to lokalizacja i jego przeznaczenie, tym bardziej, że przepisy nie precyzują na czym ma on polegać. Ministerstwo Finansów stwierdziło, że ocena infrastruktury jako związanejz budownictwem mieszkaniowym musi wiązać się z oceną konkretnego stanu faktycznego. W ocenie Strony zastosowano wykładnię rozszerzającą, gdyż uznano, że skoro obiekt pełni funkcję sportowo-rekreacyjną to, nie może być uznany za obiekt towarzyszący budownictwu mieszkaniowemu.Jednocześnie zarzucono naruszenie przepisu art. 217 Ordynacji Podatkowej oraz zasad postępowania, bowiem postanowienie organu pierwszej instancji nie zawiera uzasadnienia faktycznego oraz prawnego.

W uzasadnieniu zażalenia podniesiono również, że:

• ustawodawca definiując pojęcie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu wymienił przykładową listę (nie jest to katalog zamknięty) urządzeń i elementów budowlanych;

• organ podatkowy błędnie uznał ogródek jordanowski jako całościowy obiekt budowlany, pomijając fakt, że w jego skład wchodzą konkretne, wymienione w umowie z dnia 21.10.2002 elementy;

• związek ogródka jordanowskiego z obiektami budownictwa mieszkaniowego jest oczywisty i nie ma prawnych ani faktycznych podstaw do kwestionowania tego związku; ponadto żaden przepis nie precyzuje na czym ów związek ma polegać; właściwe kryterium można ustalić w oparciuo dokumentację projektową oraz kosztorysową, jak również należy wziąć pod uwagę lokalizację oraz przeznaczenie.

Reasumując, zdaniem Strony, że organ pierwszej instancji naruszył zasady prawdy materialneji obowiązujące reguły dowodowe oraz nie zastosował się do zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej. Ponadto, zaskarżone postanowienie nie zawiera oceny całego stanowiska spółki, a przedstawiona argumentacja w podjętym rozstrzygnięciu nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego.

Realizując zasadę czynnego udziału w postępowaniu do zastrzeżeń wniesionych pismemz dnia 09.11.2005 r. załączono dokumenty, których treść wzmacnia tezy ich stanowiska. Strona argumentuje, że:

1. postępowanie w sprawie udzielenia informacji o zakresie stosowania przepisów prawaw indywidualnej sprawie podlega takim samym regułom, jak wszystkie postępowania podatkowe, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepis ograniczający stosowanie działu IV Ordynacji Podatkowej w stosunku do przedmiotowego postępowania nie istnieje i w szczególności normy takiej nie zawiera przepis art. 14 a § 5 Ordynacji Podatkowej; tym samym w ocenie Strony stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z dnia 28.12.2004 r. nr SP/8010-5/2240/04/EZ nie znajduje oparcia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa i nie jest normą prawa powszechnie obowiązującą;

2. charakter ogródka, sposób jego zbudowania, poprzez wykorzystanie istniejącej sieci wodno - kanalizacyjnej oraz jego położenie decyduje o uznaniu go za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu;

3. ogródek ten został uznany za wzorcowy, o czym świadczą publikacje w prasie krajoweji lokalnej;

4. na charakter ogródka wskazuje też zamówienia złożone przez Urząd Miasta Stołecznego Warszawy Dzielnicy Ursus oraz decyzja o pozwoleniu na użytkowanie; organ ten posiada najlepszą wiedzę o tym co zostało zamówione i jakiego rodzaju infrastruktura została wybudowana.

Strona podnosi, że realizując przedsięwzięcie dochowano należytej staranności takżew kwestiach prawnych, bowiem zastosowano do wykonywanych usług stawkę podatku od towarówi usług wskazaną przez zamawiającego, a która to stawka została potwierdzona przez pierwszą interpretację organów podatkowych.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie czy wykonany przez Stronę obiekt - ogródek jordanowski może być uznany za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu oraz zasad opodatkowania zdarzeń wynikających z faktu dokonanej inwestycji.W tym celu niezbędne jest określenie elementów wchodzących w skład obiektu budowlanego jakim jest ogródek jordanowski, a poprzez to ustalenie czy charakter obiektu pozwala na uznanie go za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Ustalenie stanu faktycznego jest niezbędne dla dokonania prawidłowej subsumpcji przepisów prawa - właściwych i obowiązującychw całym okresie prowadzenia ww. inwestycji.

W związku z umową z dnia 21.10.2002 r zawartą z Urzędem Miasta realizowany był zespół obiektów sportowo-rekreacyjnych na terenie posesji przy w Warszawie.

Z wyjaśnień Strony wniesionych pismem z dnia 14.12.2005 r. wynika, że budowa ogródka jordanowskiego odbywała się w dwóch etapach. Pierwszy etap robót rozpoczął się w 2001 r.,a zakończony został w dniu 22.09.2003 r. i na tą okoliczność sporządzony został stosowny protokół odbioru. Drugi etap rozpoczął się bezpośrednio po zakończeniu pierwszego etapu,a zakończony został w dniu 15.07.2005 r. - pozwolenie na użytkowanie. Z treści protokołu odbioru z dnia 01.07.2005 r. wynika, że roboty faktycznie zostały wykonane w okresie od dnia 25.10.2002 r. do 20.06.2005 r.

Na podstawie umowy z dnia 21.10.2002 r. Strona zobowiązała się do wykonania ogródka jordanowskiego na rzecz Urzędu Miasta. Strona wskazuje, że obiekt umiejscowiony został na terenie osiedla mieszkaniowego. Przedmiotowa inwestycja sprowadzała się do m.in. wykonania:

- budynku socjalno-sanitarnego,

- ścianki wspinaczkowej,

- toru rolkowego,

- dróg i placów,

- ogrodzenia terenu,

- sieci wodno-kanalizacyjnej,

- sieci energetycznych,

- urządzenia zabawowego,

- małej architektury,

- zieleni.

Natomiast z decyzji z dnia 16.01.2002 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wynika, że zamierzone przedsięwzięcie budowlane nie jest sprzeczne z ustaleniami obowiązującego planu miejscowego, na którym znajduje się zamierzona inwestycja, funkcję mieszkaniowo - usługową.

Zatem stan prawny obowiązujący w pierwszym etapie w okresie od 25.07.2002 r. do 31.12.2002 r., a następnie od dnia 01.01.2003 r. do dnia 15.10.2003 r., a także w drugim etapie w okresie od zakończenia pierwszego etapu do dnia 31.12.2003 r. oraz od dnia 01.01.2004 r. do 30.04.2004 r., był następujący:

Uwzględniając brzmienie obowiązujących wówczas przepisów art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem według stawki 7% podlegała, sprzedaż robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.Zgodnie z art. 51 ust. 2 ustawy robotami związanymi z budownictwem mieszkaniowymi infrastrukturą towarzyszącą były roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Przez obiekty infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do treści art. 51 ust. 3 w związku z art. 51 ust. 4 ww. ustawy, należało rozumieć:

1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,

2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,

3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne,

- jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Jednakże ustalając skutki podatkowe wynikające z faktu realizowania przedmiotowej inwestycjiw pierwszym etapie należało uwzględnić uregulowania zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24.12.1999 r., wydanym na podstawie delegacji określonej w przepisie art. 51 ust. 6 ww. ustawy, w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi w przypadku, gdy podatnik dokonuje sprzedaży niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług (Dz.U. Nr 109, poz. 1250). Otóż, przy ustalaniu różnicy podatku podlegającej zwrotowi w przypadku gdy podatnik dokonuje sprzedaży ww. usług, dla robót budowlano-montażowych (§ 3 ww. rozporządzenia):

1) częściowo związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu przyjmuje się, że roboty te i remonty są związane w całości z budownictwem mieszkaniowym, jeżeli infrastruktura ta będzie wykorzystywana w co najmniej 60 % na potrzeby mieszkaniowe,

2) związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, która w mniej niż 60 % będzie wykorzystywana na cele mieszkaniowe, przyjmuje się tylko tę część, która służy budownictwu mieszkaniowemu.

Stosownie do przepisów § 4 i § 5 powołanego rozporządzenia zamawiający w celu udokumentowania wielkości udziału infrastruktury towarzyszącej, która była wykorzystywana na cele mieszkaniowe, przedstawiał wykonawcy oświadczenie, na podstawie zatwierdzonego projektu budowlanego,w którym zamieszczano m. in. procentowy udział infrastruktury towarzyszącej służącej budownictwu mieszkaniowemu. Oświadczenie to było poświadczane przez organ właściwy w sprawach administracji architektoniczno-budowlanej w rozumieniu ustawy z dnia 07.07.1994 r. - prawo budowlane.Z powyższych przepisów wynikało, że warunkiem uznania obiektów i urządzeń za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu było związanie ich w co najmniej 60 % na potrzeby budownictwa mieszkaniowego - potwierdzony stosownym oświadczeniem wydanym przez właściwy organ. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny możliwe byłoby dopiero określenie przez Stronę skutków podatkowych prowadzonej inwestycji na pierwszym etapie, tj. zastosowanie stawki 7 % oraz ustalenie różnicy podatku do zwrotu.

Natomiast w drugim etapie prowadzonej inwestycji należy mieć na uwadze, że w trakcie jej realizacji zmieniły się przepisy dotyczące podatku od towarów i usług. Powyżej omówione regulacje prawne obowiązywały w drugim etapie, tj. w okresie od zakończenia pierwszego etapu do dnia 31.12.2003 r. oraz od dnia 01.01.2004 r. do dnia 31.04.2004 r. Natomiast w ostatnim okresie drugiego etapu inwestycji prowadzonym od dnia 01.05.2004 r. do dnia 15.07.2005 r. obowiązywały już przepisy ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 %w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.Stosownie do art. 146 ust.2 ustawy przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowymi infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Natomiast zgodnie z art. 146 ust. 3 ustawy przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się:

1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,

2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,

3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

- jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Reasumując, warunkiem uznania - wymienionych w art. 146 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - obiektówi urządzeń za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu jest związanie ichz obiektami budownictwa mieszkaniowego. Okoliczność ta determinuje zastosowanie 7 % stawki podatkowej. Tym samym, w przypadku gdy inwestycja dotyczy zarówno infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu jak i pozostałemu, należy dla zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług wydzielić tę część, która związana jest z obsługą budownictwa mieszkaniowegoi opodatkować stawką 7%, natomiast dla pozostałej części inwestycji właściwa będzie stawka 22%. Rozdziału tego można dokonać na podstawie dokumentacji projektowej oraz kosztorysowej. Tym bardziej jest to konieczne działanie, bowiem jak wynika z przedstawionych przez Stronę dokumentów (tj. projektu wykonawczego urządzeń i wyposażenia terenu w elementy zabawowe, sprawnościowe oraz elementy architektury ogrodowej, jak również z mapy sytuacyjno-wysokościowej do celów projektowych) w skład wykonanego obiektu budowlanego wchodzą w szczególności m.in. parkingz 64 miejscami postojowymi oraz parkingi rowerowe, budynek socjalno - sanitarny, łączniez sanitariatem dla niepełnosprawnych, portiernia, sieć wodno-kanalizacyjna, sieć energetyczna.

W ocenie tut. organu brak jest również podstaw do zastosowania stawki podatkuw wysokości 7% dla całej inwestycji w przypadku, gdy wykonawca oceni, że infrastrukturaw przeważającej części np. w ponad 50% związana jest z budownictwem mieszkaniowym. Takie uprawnienie nie wynika bowiem z żadnych uregulowań prawnych. Przepisy nie określają według jakich kryteriów należy ustalić w jakim stopniu realizowana inwestycja związana jestz budownictwem mieszkaniowym - warunkiem jest wykazanie związku infrastruktury (w całości lub też w konkretnie określonej części) z budownictwem mieszkaniowym. Jak już wskazano wyżej związek taki można ustalić na podstawie posiadanej dokumentacji projektowej lub kosztorysowej. Proporcję może zatem określić inwestor lub projektant obiektu według ogólnie przyjętych w branży budowlanej kryteriów technicznych. Należy przy tym zaznaczyć, że możliwość skorzystaniaz preferencyjnej 7 % stawki podatku stanowi uprawnienie, z którego podatnik może skorzystać przy spełnieniu warunków określonych ww. przepisami prawa, w tym przypadku pod warunkiem wykazania związku infrastruktury (w całości lub też w konkretnie określonej części) z budownictwem mieszkaniowym. W przeciwnym wypadku stawka 22 % będzie właściwą stawką podatkową.Strona podnosi również w wyjaśnieniach z dnia 14.12.2005 r., że fakturowanie robót wykonywanych w ramach wskazanych etapów prac odbywało się po zakończeniu wykonania poszczególnych elementów i na tej podstawie również możliwe jest ustalenie, jakie elementy zostały wykonanew każdym z etapów. W ocenie organu jest to druga okoliczność (po ustaleniu związku wykonywanych obiektów z budownictwem mieszkaniowym), która powinna umożliwić prawidłowe ustalenie charakteru prac na poszczególnych etapach, a w konsekwencji zastosowanie właściwej stawki podatkowej, tj. 22 % lub 7 %.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze fakt, że organ pierwszej instancji dokonuje oceny co do zasady prawa, mającej zastosowanie w indywidualnej sprawie. Organ drugiej instancji ma możliwość merytorycznego rozpatrzenia sprawy, ale tylko w zakresie zgodności z prawem udzielonej interpretacji co zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ta okoliczność odróżnia przedmiotowe postępowanie, które toczy się w trybie przepisu art. 14 a Ordynacji Podatkoweji następnych od postępowania podatkowego.Zatem zgodnie z treścią przepisu art. 14 a Ordynacji Podatkowej podatnik był obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Z tych właśnie przyczyn nie można podzielić argumentacji reprezentujących Stronę Pełnomocników, bowiem w tym właśnie kontekście sformułowane było uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia.............................., które w treści swej na stronie 3 i 4 odwoływało się do wniosku z dnia 22.03.2005 r. oraz do zebranego materiału dowodowego. Tym samym nie można zarzucić postanowieniu organu pierwszej instancji, iż narusza ono zasady określone w art. 122 i art. 187 Ordynacji Podatkowej.Odróżnić jednak trzeba tę sytuację od kwestii prawidłowości ocen dokonanych przez organ pierwszej instancji. Dlatego też dopiero na etapie postępowania odwoławczego w związkuz zastosowaniem trybu określonego w art. 200 Ordynacji Podatkowej podjęła Strona działania doprecyzowujące stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji, co umożliwiło weryfikację stanowiska organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe postanowiono jak w sentencji.