D E C Y Z J A

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art.233 § 1 pkt 1 w związku z art.14b § 5, art.20a pkt 2 ), art.3 pkt 10-12 Ordynacji podatkowej ( tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60), art. 11.ust. 3a. ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54 poz. 654) po rozpatrzeniu odwołania z dnia 23.03.2006r. Sp. z o.o. "M", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6.03.2006r. nr 1401/PD/006-324/05/TS uchylającej z urzędu postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2005r. nr 1471/DPD2/423/26/05/MS, w którym udzielono interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego,

o r z e k a

utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy.

U z a s a d n i e n i e

Sp. z o.o. "M" wnioskiem z dnia 28.02.2005r, zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Do wniosku Spółka załączyła raport z badania cen transferowych dla "M-N". We wniosku opisane zostały funkcje poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy "M-N" i sposób kalkulacji cen produktów w grupie. Stwierdzono, że w celu ustalenia rynkowego poziomu cen grupa "M-N" zleciła niezależnemu ekspertowi przeprowadzenie w tym zakresie odpowiedniej analizy, opartej o określoną metodologię wyznaczania poziomu cen.
Spółka poprosiła o potwierdzenie, że :

1. zastosowanie do kalkulacji cen zakupu produktów przez Spółkę od podmiotu powiązanego w rozumieniu art.11 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej ustawą) mechanizmu opartego o metodę ceny odsprzedaży jest prawidłowe z punktu widzenia art. 11 ust. 1,2 i 3 ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen transferowych dokonywanych przez podatników (Dz. U. nr 128 poz.833) - zwane dalej rozporządzeniem.
2. sposób, w jaki wyznaczono rynkowy wskaźnik zysku, który został przyjęty przez Spółkę do kalkulacji ceny produktów kupowanych od podmiotu powiązanego jest prawidłowy z punktu widzenia art.11 ustawy i rozporządzenia.

Po przeanalizowaniu poszczególnych, wymienionych w art.11 ust.2 i 3 ustawy metod oszacowania dochodów podmiotów powiązanych, Spółka uznała metodę ceny odsprzedaży za metodę właściwą do kalkulacji cen zakupu produktów przez Spółkę od podmiotu powiązanego. Zdaniem Spółki sposób, w jaki wyznaczono rynkowy wskaźnik zysku jest prawidłowy z punktu widzenia art.11 ustawy oraz przepisów rozporządzenia.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 2.06.2005r. nr 1471/DPD2/423/26/05/MS uznał za prawidłowe stanowisko Strony. W jego ocenie w przedstawionym stanie faktycznym dopuszczalne jest zastosowanie metody ceny odsprzedaży, która jest jedną z podstawowych metod określania dochodów podmiotów powiązanych w drodze oszacowania. Przedstawiona przez Spółkę metoda ustalania cen, pozwala na ich ustalenie w sposób porównywalny do zasad stosowanych pomiędzy podmiotami niezależnymi i nie narusza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.Odnośnie przedstawionego sposobu wyznaczenia "rynkowego wskaźnika zysku" Naczelnik Urzędu wyjaśnił, że ustawa przewiduje ingerencję organów podatkowych w poziom ustalanych pomiędzy podmiotami powiązanymi cen i wynagrodzeń, wyłącznie w przypadku ich ustalenia w sposób odbiegający od zasad rynkowych. Przedstawione przez Spółkę wyliczenie "rynkowego wskaźnika zysku" nie podlega zatem ocenie przez organ podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, na podstawie art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 6.03.2006r. nr 1401/PD/006-324/05/TS uchylił z urzędu ww. postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2005r. Dyrektor wskazał, że nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa (ustawa z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 143, poz.1199) wprowadziła od 1.01.2006r. przepisy Działu IIa - Porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Zgodnie z nowymi uregulowaniami minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek podmiotu krajowego, uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania cen transakcyjnych między podmiotami powiązanymi. Powyższe następuje w decyzji wydanej na podstawie art.20i § 3 Ordynacji podatkowej.
W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, potwierdzenie zasadności wyboru przez podatnika metody ustalania ceny nie może następować w drodze wiążącej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art.14a § 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka pismem z dnia 23.03.2006r. złożyła odwołanie od przedstawionej wyżej decyzji, zarzucając rażące naruszenie art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie.
Spółka argumentuje, że przedmiotem interpretacji w uchylonym przez Dyrektora postanowieniu są przepisy art. 11 ustawy. Przepisy te w interpretowanym zakresie nie uległy zmianie i dlatego za całkowicie bezpodstawny uważa Spółka zarzut, że uchylone postanowienie stało się sprzeczne z prawem. Jej zdaniem art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji nie daje podstawy do uchylania interpretacji organu pierwszej instancji w przypadku późniejszej zmiany przepisów Ordynacji podatkowej normujących wydawanie wiążących interpretacji albo zmiany polegającej na wprowadzeniu nowego szczególnego rodzaju interpretacji dla określonych spraw. Przepisy proceduralne normują bowiem postępowanie podatników i organów podatkowych wyłącznie w okresie w którym obowiązują. Zmiana tych przepisów nie może naruszać ważności i mocy obowiązującej rozstrzygnięć zapadłych pod poprzednim stanem prawnym.
Spółka zwraca także uwagę na treść przepisu 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz.1199), zauważając, że uchylone przez Dyrektora postanowienie mogłoby zostać uznane za naruszające prawo wyłącznie w przypadku gdyby wniosek o wydanie interpretacji został złożony przed 1.01.2006r. a postanowienie wydane po 31.12.2005r.
Ponadto Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem, że wprowadzenie możliwości potwierdzenia przez Ministra Finansów prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi oznacza, iż naczelnicy urzędów skarbowych nie mogą udzielać w trybie art.14 a Ordynacji interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania art.11 ustawy w odniesieniu do metody ustalania ceny transakcyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozważeniu zarzutów odwołania zauważa co następuje :

Zaskarżona decyzja uchyliła z urzędu, na podstawie art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienie z dnia 2.06.2005r. nr 1471/DPD2/423/26/05/MS Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie powołując wymienioną w tym przepisie przesłankę niezgodności z prawem w wyniku zmiany przepisów. Stosownie do treści, znowelizowanego ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz.1199), przepisu art.20a Ordynacji, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek podmiotu krajowego, uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między :

1. powiązanymi ze sobą podmiotami krajowymi lub
2. podmiotem krajowym powiązanym z podmiotem zagranicznym a tym podmiotem zagranicznym, lub
3. podmiotem krajowym powiązanym z podmiotem zagranicznym a innymi podmiotami krajowymi powiązanymi z tym samym podmiotem zagranicznym
   -zwane porozumieniem jednostronnym.

Na podstawie art. 20b § 1 Ordynacji decyzja w sprawie porozumienia może zostać również wydana w sprawie wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotem krajowym powiązanym z podmiotem zagranicznym a tym podmiotem zagranicznym na wniosek podmiotu krajowego, po uzyskaniu zgody władzy podatkowej właściwej dla podmiotu zagranicznego powiązanego z wnioskodawcą. Porozumienie to zwane jest porozumieniem dwustronnym.
Ordynacja podatkowa w przepisach art.3 pkt 10-12 definiuje pojęcia ceny transakcyjnej, podmiotu krajowego oraz podmiotu zagranicznego.
Cena transakcyjna to cena przedmiotu transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.
Podmiot krajowy - rozumie się przez to podmiot krajowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych;
Podmiot zagranicznym - rozumie się przez to podmiot zagraniczny w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych.
W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym występują podmioty, które wypełniają przedstawioną wyżej definicję podmiotu krajowego i podmiotu zagranicznego. Również sposób kalkulacji cen zakupu produktów i sposób w jaki wyznaczono rynkowy wskaźnik zysku funkcjonujący między Spółką a podmiotem powiązanym mającym siedzibę w innym państwie, mieszczą się w definicji ceny transakcyjnej.
Należy zatem stwierdzić, że metody rozliczeń między podmiotami określonymi we wniosku są objęte dyspozycją art.20a pkt 2) Ordynacji.
Postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 2.06.2005r. nr 1471/DPD2/423/26/05/MS w wyniku zmiany ww. przepisów stało się niezgodne z prawem, gdyż obecnie tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony w sprawie będącej przedmiotem tego postanowienia. W obrocie prawnym nie powinno zatem ostać się postanowienie wydane przez organ nieuprawniony. Należy zatem uznać, że przedmiotowe postanowienie z dnia 2.06.2005r w wyniku zmiany przepisów jest niezgodne z prawem.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie zgadza się z zarzutem rażącego naruszenia art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji. Istotne jest bowiem, że przepis art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji nie mówi o zmianie przepisów prawa materialnego. Postanowienie należy zmienić także w przypadku zmiany przepisów proceduralnych, gdy zmiany te powodują niezgodność postanowienia z prawem. W rozpatrywanej sprawie zmiana przepisów dotyczyła zarówno przepisów prawa proceduralnego jak i materialnego. Wskazać bowiem należy na, wprowadzoną tą samą ustawą z dnia 30 czerwca 2005r., zmianę treści przepisu art.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią dodanego przepisu art.3a, "w przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną." Metody określone w art.11 wchodzą zatem w zakres decyzji o ustalaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Właściwym organem podatkowym jest, zgodnie z ww. przepisami Ordynacji, Minister Finansów, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego. Uznanie prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi następuje w formie decyzji, a nie postanowienia.
Należy również zauważyć, że przepis art.14a § 1 Ordynacji, normujący wydawanie przez organ podatkowe pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, nie uprawnia do zajmowania stanowiska odnośnie ekonomicznych aspektów działalności podatnika. Ocena ekonomicznej strony działalności podatnika wymaga bowiem w zależności od sytuacji m.in. przeprowadzania analiz, porównań, oceny rynkowego charakteru rozliczeń lub wartości transakcji, co jest niemożliwe do przeprowadzenia w ramach procedury wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Co do zasady przedmiotem pisemnej interpretacji, wydanej na podstawie art.14a § 1 Ordynacji, jest sam przepis prawa. Organy podatkowe nie oceniają w tym postępowaniu dokumentów dotyczących wniosku. W rozpatrywanej sprawie natomiast przedstawiony wniosek odnosił się do dołączonego jako załącznik, raportu z badania cen transferowych dla "M-N"a. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznając stanowisko strony za prawidłowe zaakceptował przedstawiony przez Spółkę raport i tym samym ekonomiczne założenia prowadzonej działalności.
Należy również zauważyć, że stanowisko spółki zostało w sentencji postanowienia uznane za prawidłowe mimo, iż w jego uzasadnieniu co do drugiego z postawionych pytań uznano, że nie podlega ono ocenie przez organ podatkowy.
W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 25 § 1 ww. ustawy z dnia 30.06.2005r. Przepis art. 14a § 5 pkt 2) Ordynacji należy uznać w tym przypadku za szczególny, obowiązujący w każdym przypadku, gdy w wyniku zmiany przepisów wydane na podstawie art.14a § 1 postanowienie rażąco narusza prawo.
Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.