Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tarnobrzegu działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (j. t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 41 ust. 1 i 2, art. 119 ust. 1-6 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 27.01.2006 r. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług postanawia uznać stanowisko przedstawione przez Spółkę w powyższym wniosku za nieprawidłowe.

Wnioskiem z dnia 27.01.2006 r. Spółka Jawna, zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa.

Powyższym wnioskiem Spółka zwróciła się z pytaniem jaką stawką podatku VAT winna być opodatkowana działalność polegająca na organizowaniu imprez turystycznych związanych z wypoczynkiem dzieci i młodzieży oraz czy stosowanie szczególnej procedury przy opodatkowaniu usług turystycznych jest obowiązkiem czy przywilejem podatnika. Wniosek dotyczy sprawy, w której nie toczy się postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa ani też postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego w pismach stanu faktycznego wynika, że Spółka jest organizatorem imprez związanych z wypoczynkiem dzieci i młodzieży (kolonie i obozy) obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, realizację programu wypoczynku i zapewnienie opieki wychowawczej. Większość z tych elementów, jak transport, zakwaterowanie, wyżywienie jest kupowane od innych podmiotów. Kadra opiekuńcza i medyczna zatrudniana jest przez Spółkę na podstawie umów zlecenia. Zgodnie z uzyskaną przez Spółkę interpretacją z Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 27.12.2005 r., znak: OK-5672/KU-7639/2005, usługi polegające na organizowaniu wypoczynku dla dzieci i młodzieży (kolonie, obozy) przez biuro turystyczne, obejmujące transport, zakwaterowanie we własnym, dzierżawionym lub w przypadku wykupienia miejsc zakwaterowania w obcym ośrodku, wyżywienie, realizację programu wypoczynku, zapewnienie opieki wychowawczej, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 55.23.11-00.00 jako "Usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci".

Zdaniem Spółki świadczone przez nią usługi w zakresie organizowania wypoczynku dzieci i młodzieży winne być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, zgodnie z przepisem art. 41 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który odsyła do załącznika nr 3 do ustawy. W załączniku tym w poz. 139 wymienione są "Usługi hoteli" o symbolu PKWiU 55.1 z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich mieszczące się w PKWiU 55.23.15. Spółka podnosi, iż w jej przypadku świadczone przez Spółkę usługi mieszczą się w grupie 55.1 i nie są objęte wyłączeniem. Ponadto Spółka jest zdania, iż w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie dokonać rozliczenia pozwalającego ustalić wysokość marży w terminach określonych przepisami lub gdy nie spełnia warunków określonych w przepisie art. 119 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług winien rozliczać podatek VAT zgodnie z zasadami ogólnymi. Zdaniem Spółki to w gestii podatnika leży, czy będzie dążył do spełnienia ww. warunków, aby móc skorzystać z procedury szczególnej, czy też pozostanie przy rozliczaniu podatku na zasadach ogólnych.

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego stanowisko przedstawione przez Spółkę w powyższym wniosku jest nieprawidłowe.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynosi 22%. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. W załączniku tym pod poz. 139 wymienione zostały "Usługi hoteli" o symbolu PKWiU 55.1. Stawka podatku od towarów i usług 7% ma zastosowanie również do usług wymienionych w poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy, tj. usług o symbolu PKWiU ex 55.2 - usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich (PKWiU ex 55.23.15). Stawka 7% ma zastosowanie wyłącznie do usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 55.2, a świadczy o tym umieszczenie przed numerem 55.2 symbolu ex. Zgodnie z objaśnieniami do załącznika nr 3 do ww. ustawy, użycie symbolu ex oznacza, że dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z danego grupowania. W tym przypadku prawo do zastosowania 7% stawki podatku jest ograniczone dla grupy uprawnionych podmiotów, tj. obiektów noclegowych turystyki, co oznacza, że nie wszystkie usługi danego rodzaju są opodatkowane stawką 7%, lecz jedynie te świadczone przez ww. podmioty. Zatem opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług podlegają wyłącznie usługi zakwaterowania świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach, internatach i domach studenckich.

Z przedstawionego w pismach Spółki stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi polegające na organizowaniu imprez turystycznych związanych z wypoczynkiem dzieci i młodzieży (kolonie i obozy), czyli świadczy usługi turystyki. W ww. ustawie o podatku od towarów i usług w art. 119 ust. 1-6 określone zostały szczególne procedury opodatkowania podatkiem VAT usług turystyki świadczonych w kraju. Zgodnie z art. 119 ust. 1 podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Przez marżę, o której mowa wyżej, zgodnie z ust. 2, rozumie się różnicę pomiędzy kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Usługi wykonywane dla bezpośredniej korzyści turysty są to usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Wyżej przedstawioną szczególną procedurę marży stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik spełni warunki określone w art. 119 ust. 3, tzn.:

1) ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju,

2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,

3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,

4) prowadzi ewidencję, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Zatem jeżeli przy organizacji imprezy turystycznej związanej z wypoczynkiem dzieci i młodzieży podatnik spełnia wszystkie warunki określone w art. 119 ust. 3 i nabywa usługi od innych podatników (transport, wyżywienie, zakwaterowanie), podstawę opodatkowania tej usługi stanowi różnica pomiędzy ceną uzyskaną przez podatnika od nabywców usługi, a kosztami jej zorganizowania, na które składać się będą nabyte usługi obce. Tak wyliczona marża (różnica) zawiera w sobie podatek należny od tej usługi w wysokości 22%. Istotne jest również, że podatnikom stosującym tą formę opodatkowania nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

W przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, są to tzw. "usługi własne", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla "usług własnych" i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, zgodnie z art. 119 ust. 5. W celu określenia podstawy opodatkowania dla "usług własnych" stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, czyli zasady ogólne. Zgodnie z art. 119 ust. 6 podatnik jest obowiązany do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na "usługi własne".

Zatem jeżeli usługa opieki nad uczestnikami kolonii przez wychowawców zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia jest nabywana od podatnika podatku VAT, to podatnik winien zaliczyć ją do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, w przeciwnym przypadku będzie to "usługa własna" podatnika opodatkowana na zasadach ogólnych.

Aby podatnik mógł stosować szczególną procedurę marży musi spełnić warunki określone w art. 119 ust. 3 ww. ustawy. Spełnienie tych warunków nie stanowi czynności obligatoryjnych. Zaznaczyć należy, że opodatkowanie na zasadach marży jest wyjątkiem od zasad ogólnych i udogodnieniem dla podmiotów świadczących usługi turystyczne, spełniających łącznie ww. warunki. W sytuacji więc gdy podatnik spełnia wszystkie warunki o których mowa w art. 119 ust. 3 za podstawę opodatkowania przyjmuje kwotę marży pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT jako obowiązującą. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obligują do stosowania prawidłowej zasady opodatkowania po spełnieniu warunków określonych ustawą. Pomimo, iż stosowanie szczególnej procedury opodatkowania usług turystycznych nie jest obligatoryjne, w przypadku nie spełnienia warunków, wynikających z art. 119 ust. 3 do sprzedaży usług turystycznych będzie miał zastosowanie przepis art. 41 ust. 1, tj. stawka 22%. Ustawodawca nie przewidział bowiem zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usługi turystyki.