Działając na podstawie art. 14a §1 i §4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku "R." spółka z o.o. w R. z dnia 13.01.2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanawia uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku "R." spółka z o.o. w R. stanu faktycznego wynika, iż podatnik przewiduje możliwość ewentualnej inkorporacji spółek "R." i "E." zgodnie z procedurą określoną przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wątpliwości spółki dotyczą zastosowania art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie możliwości utrzymania zwolnień podatkowych, z których korzysta "E." w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w obrębie Tarnobrzeskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej EURO-PARK WISŁOSAN. Zezwolenie "E." uzyskała 13.07.2005 r. Wnioskujący wywodzi, iż na gruncie kodeksu spółek handlowych spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 494 § 1 k.s.h.). W szczególności na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia zezwolenia, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia stanowi inaczej (art. 494 § 2 k.s.h.). Przepisu o przejściu zezwoleń, koncesji czy ulg nie stosuje się do zezwoleń i koncesji udzielonych spółce będącej instytucją finansową, jeżeli organ, który udzielił zezwolenia lub wydał koncesje, złożył sprzeciw w terminie trzech tygodni od zawiadomienia go o planie połączenia. Takie sformułowanie przepisu - zdaniem podatnika - oznacza cyt: "że tylko w drodze ustawy lub decyzji możliwe jest ograniczenie w razie połączenia uprawnień przysługujących podmiotom. Należy zatem uznać, że zastrzeżenie o braku możliwości kontynuowania ulg strefowych przy przeniesieniu własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne, zamieszczone w akcie niższego niż ustawa rzędu, jakim jest rozporządzenie w sprawie TSSE, nie może stanowić wyjątku od zasady sukcesji uniwersalnej wynikającej z aktu prawnego o randze ustawy." Wnioskodawca również podkreśla, że treść zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie TSSE wydanego dla "E." (tj. decyzji, o której mowa w przytoczonych przepisach k.s.h. zapewniających sukcesję zwolnień i ulg) nie zawierają postanowień wskazujących na możliwość wygaśnięcia ulg i zezwoleń w przypadku przejęcia "E.". Dodatkowo, zdaniem podatnika, możliwość kontynuowania zwolnień podatkowych potwierdzają również przepisy ordynacji podatkowej, odnosząc się do sukcesji w art. 93. W kontekście powyższego stanu faktycznego podatnik zwrócił się z zapytaniem czy ewentualne przejęcie "E." przez "R." spełni przesłanki do zachowania i stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej ulgi zawartej w art. 17 ust. 1, pkt 34 oraz art. 93 ordynacji podatkowej - o sukcesji prawnej. Zdaniem podatnika mając na uwadze zapis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa, wskazujący na pełną sukcesję praw i obowiązków, prawidłowe jest stanowisko potwierdzające, że w wyniku inkorporacji zachowa on prawo do zwolnienia.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i stanowiska podatnika tut. organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Jednym ze sposobów połączenia spółek, jaki określają przepisy ustawy z 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) jest łączenie się przez przejęcie. W wyniku połączenia się spółek, o których mowa w art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 494 § 1 i 2). Natomiast zasadę ciągłości zobowiązań podatkowych w przypadku połączeń spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Artykuł 93 § 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, że osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Przez przepisy prawa podatkowego, zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy, należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 ww. ustawy, ustawami podatkowymi są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Idąc za komentarzem do art. 93 ordynacji podatkowej (red. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki), który stwierdza, że: "przepisy Ordynacji regulujące sukcesję praw i obowiązków stanowią lex generalis wobec unormowania tej problematyki w ustawach zawierających konstrukcje poszczególnych podatków, które należy uznać za lex specialis", należy przyjąć, iż analiza następstwa prawnego wymaga kompleksowej wykładni przepisów zaliczanych do szczegółowego prawa podatkowego, zaś przepisy ordynacji należy stosować jedynie w takim zakresie, w jakim brak jest uregulowań w szczegółowym prawie podatkowym. Zatem jedynie w przypadkach, gdy ustawy szczegółowe wyraźnie odnoszą się do następstwa prawnego w prawie podatkowym, zakres tego następstwa kształtowany jest przez unormowania takich ustaw.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych rozwiązań w zakresie sukcesji prawa do zwolnienia, określa zaś w art. 17 ust. 1 pkt 34 zasady zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Z kolei art. 17 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje utratę prawa do zwolnienia ww. dochodów w sytuacji cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 tego artykułu. Natomiast zakres zwolnień od podatku dochodowego podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wynika z przepisów ustawy z dnia 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.) oraz przepisów wydanego przez Radę Ministrów rozporządzenia ustanawiającego daną strefę. W przedmiotowym przypadku będą to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 14.09.2004 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 226, poz. 2286).

Zgodnie z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ww. ustawy przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwolnienie od podatku dochodowego stanowi pomoc publiczną udzielaną podatnikom działającym w specjalnych strefach ekonomicznych i przyjmuje formę pomocy regionalnej, która udzielana jest w celu wspierania nowych inwestycji lub tworzenia nowych miejsc pracy w związku z realizacją nowej inwestycji. Zgodnie z brzmieniem § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej cyt. "zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem, że:

1. nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
2. będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat".

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę stwierdzić należy, iż zarówno przesłanki warunkujące prawo do zwolnień (§ 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej), jak i przesłanki wygaśnięcia, cofnięcia lub ograniczenia zezwolenia (art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych) stanowią katalog zamknięty i w zakresie swoich regulacji nie odnoszą się do następstwa prawnego. Należy, zatem przyjąć, iż zastosowanie znajdzie generalna zasada wyrażona w art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa wskazująca na pełną sukcesję praw i obowiązków. Inkorporacja więc nie powinna skutkować ani utratą prawa do zwolnienia, ani wygaśnięciem, cofnięciem lub ograniczeniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej uzyskanego przez przejmowaną spółkę.

Reasumując - w świetle zaprezentowanych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zapisów aktów prawnych regulujących prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych - przejęcie spółki "E." przez spółkę "R." nie będzie skutkowało utratą prawa do zwolnienia od podatku dochodowego.