Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 20 i 21, ust. 2 i 3 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia 12.04.2006 r. (data wpływu - 21.04.2006 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności, od przedsiębiorcy ukraińskiego w wysokości 93.340,56 USD, tj. 399.363,23 zł, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanawia uznać stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W dniu 21.04.2006 r. do tut. organu podatkowego wpłynął wniosek pana Krzysztofa L. (z dnia 12.04.2006 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

W złożonym wniosku pan Krzysztof L. podaje, że wierzytelność w wysokości 93.340,56 USD, tj. 399.363,23 zł, stanowi zapłatę za towar pobrany z hurtowni podatnika w 2000 r. na podstawie faktur nr (...). Powyższe faktury zostały zaliczone do przychodów należnych prowadzonej działalności gospodarczej w 2000 r. Według pana Krzysztofa L. ukraiński kontrahent ww. należności nie kwestionował, a wręcz przeciwnie potwierdził te zaległości swoimi oświadczeniami (pismo z dnia 21.05.2001 r. i z dnia 30.07.2002 r.) W dniu 16.09.2003 r. Sąd Okręgowy zasądził w postępowaniu nakazowym zapłatę kwoty 399.363,22 zł wraz z należnymi ustawowymi odsetkami. Nakaz zapłaty dłużnik odebrał osobiście. Celem wyegzekwowania należnych pieniędzy podatnik sprawdził stan majątkowy dłużnika, a ponadto dłużnik przedstawił zaświadczenie o środkach pieniężnych na rachunku bankowym oraz zaświadczenie z Państwowej Inspekcji Podatkowej. Pan Krzysztof L. oświadcza, że dłużnik nie prowadzi działalności gospodarczej, został wykreślony z ewidencji podmiotów działalności gospodarczej i jest zarejestrowany jako bezrobotny. Do wniosku dołączono:

• "pokwitowanie" (kserokopia tłumaczenia) - oświadczenie dłużnika z dnia 21.05.2001 r. potwierdzające zadłużenie wobec Krzysztofa L. w wysokości 67.432,53 USD. Zadłużenie wynika z pobrania w okresie dwóch lat towaru do sprzedaży. Pan W. M. oświadczył, że towar na wartość 25.908,03 USD będący własnością Krzysztofa L. znajduje się w sklepach w C.,
• "pokwitowanie" (kserokopia tłumaczenia) - oświadczenie dłużnika z dnia 30.07.2002 r. potwierdzające zadłużenie wobec Krzysztofa L. w wysokości 67.432,53 USD. Zadłużenie wynika z pobrania w okresie dwóch lat towaru do sprzedaży. Towar na wartość 25.908,03 USD, którego właścicielem jest Krzysztof L., znajduje się na składzie w C.; w obu wyżej opisanych "pokwitowaniach" pan Włodymyr M. zobowiązał się do spłaty zadłużenia,
• oświadczenie dłużnika z dnia 23.01.2004 r. (kserokopia tłumaczenia) potwierdzające zadłużenie wobec pana Krzysztofa L. w wysokości 67.432,53 USD za pobrany w latach 2000-2002 towar, którego nie jest w stanie spłacić. Ponadto dłużnik oświadcza, że towar na wartość 25.908,03 USD - własność pana Krzysztofa L. znajduje się na składzie w C.,
• nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym z dnia 29.09.2003 r. (kserokopia),
• zaświadczenie (bez pieczęci nagłówkowej - kserokopia tłumaczenia) z dnia 15.01.2004 r. wydane przez Państwowy Urząd Pracy w C., z którego m.in. wynika, że Wołodymyr M. jest zarejestrowany w Urzędzie Pracy jako bezrobotny i nie prowadzi działalności gospodarczej,
• zaświadczenie (bez pieczęci nagłówkowej, kserokopia tłumaczenia i kserokopia oryginału), w którym stwierdza się, że pan Wołodymyr M. w dniu 15.09.2004 r. został wykreślony z ewidencji podmiotów działalności gospodarczej i do dnia dzisiejszego jest zarejestrowany jako bezrobotny w urzędzie pracy; na przedłożonej kserokopii niniejszego zaświadczenia w języku ukraińskim widnieje data 9.03.2006 r.,
• zaświadczenie (kserokopia tłumaczenia) o dochodach wydane przez Państwową Inspekcję Podatkową w C. w dniu 21.11.2003 r., z którego wynika, że pan W. M. zarejestrowany jest jako przedsiębiorca i uzyskał dochód w wysokości 155 hrn w miesiącach kwiecień i maj, 156 hrn w miesiącu czerwcu i 152 hrn w miesiącach lipiec, sierpień i wrzesień (z zaświadczenia nie wynika, którego roku dotyczą wskazane dochody),
• zaświadczenie (bez pieczęci nagłówkowej - kserokopia tłumaczenia) z dnia 10.12.2003 r. o środkach pieniężnych na rachunku bankowym wydane przez U., iż na dzień wydania zaświadczenia W. M. na rachunku bieżącym posiadał kwotę 1.201,82 hrn.

Pan Krzysztof L. oświadczył, że na podstawie ww. dokumentów i w oparciu o art. 35 ustawy o rachunkowości został dokonany odpis aktualizujący. Zdaniem podatnika, w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 23 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazaną wierzytelność należy uznać za nieściągalną i stanowi ona koszt uzyskania przychodu.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanowiska podatnika Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego w piśmie wyjaśnia, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. W świetle powyższych przepisów zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

1. wierzytelność winna być wcześniej zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,
2. wierzytelność nie jest przedawniona,
3. nieściągalność wierzytelności zostanie odpowiednio udokumentowana.

Sposób udokumentowania wierzytelności nieściągalnych reguluje art. 23. ust. 2 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   a. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
   b. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub
   c. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.

Jak wynika z przedstawionego stanu prawnego, nieściągalne wierzytelności co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednakże w przypadku wierzytelności zaliczonych wcześniej do podlegających opodatkowaniu przychodów należnych w pewnych sytuacjach i po spełnieniu warunków ustawowych - wierzytelności mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Analiza treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy pozwala postawić tezę, że podatnicy mogą zaliczyć w koszty uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności po ich udokumentowaniu w sposób określony w ust. 2 tego artykułu (a nie - jak podaje podatnik - w sposób wymieniony w art. 23 ust. 3 pkt 3). Jak wynika z treści tego przepisu, jest to katalog zamknięty sposobów dokumentowania nieściągalności. Oznacza to, że wierzytelność może być uznana za nieściągalną jedynie wtedy, gdy okoliczność ta została wykazana w sposób wymieniony w powołanym wyżej przepisie - art. 23 ust. 2 ustawy. Przedłożone przez pana L. dokumenty nie spełniają wyżej wymienionych wymogów.

Ponadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wyjaśnia, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Należy nadmienić, że podatnik w złożonym wniosku wymienia, iż dokonał "odpisu aktualizującego należności w kwocie 399.363,23 zł, w oparciu o art. 35 ustawy o rachunkowości", nie podając, kiedy to nastąpiło. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego informuje, że w oparciu o wskazany przepis nie można dokonać odpisu aktualizującego. Naliczenia odpisów aktualizujących wartości należności (również w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) dokonuje się w oparciu o art. 35b ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

• należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nie objętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,
• należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności,
• należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umówionej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,
• należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku, do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,
• należności przeterminowanych lub nie przeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 3 ustawy nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21 uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, gdy:

1. dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Powyższy katalog ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna.

W złożonym wniosku podatnik powołuje się na przepisy art. 23 ust. 3 pkt 3 ustawy, który stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje za uprawdopodobnioną, w szczególności, gdy wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. W sytuacji, gdy zostanie dokonany odpis aktualizacyjny zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (art. 35b ust. 1) i spełnione przesłanki opisane w art. 23 ust. 3 pkt 3, odpis ten można uznać za koszt uzyskania przychodów.

Z przedstawionych dokumentów i oświadczeń nie wynika, by pan Krzysztof L. skierował sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego, mimo posiadania sądowego nakazu zapłaty, zatem w oparciu o przepisy art. 23 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wierzytelność nie może być uznana jako uprawdopodobniona i zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Posiadane przez podatnika dokumenty, z których wynika, że dłużnik pobiera zasiłek i posiada na utrzymaniu dzieci, i rodziców oraz zaświadczenie z banku o stanie konta na dzień 10.12.2003 r. nie są dowodem na sprawdzenie stanu majątkowego dłużnika. Ponadto z oświadczeń pana M. wynika, że przyznawał się do zadłużenia wobec pana Krzysztofa L. w wysokości 67.432,53 USD, a nie - jak twierdzi podatnik - w wysokości 93.340,56 USD.