Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust.6, art. 16 ust. 1 pkt 48, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. .o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mielcu, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 10.03.2006 r. (...) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych z tytułu zużycia środków trwałych nabytych ze środków pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz wyłączenie z przychodów do opodatkowania równowartości odpisów amortyzacyjnych dokonanych z tytułu zużycia środków trwałych zakupionych z ww. funduszu, postanawia uznać, że stanowisko spółki jest prawidłowe w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

W dniu 10.03.2006 r. do tut. organu podatkowego wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczący zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakupionych ze środków pochodzących z sum zgromadzonych na funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz wyłączenia z przychodów do opodatkowania równowartości odpisów amortyzacyjnych dokonanych z tytułu zużycia środków trwałych zakupionych ze środków ww. funduszu, uzupełniony pismem z dnia 17.03.2006 r. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że spółka posiada status zakładu pracy chronionej i zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ze środków zgromadzonych na tym funduszu spółka zakupiła środki trwałe niezbędne w pracy zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Zapytanie spółki dotyczy kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych na zasadach określonych w art. 16a-16m ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakupionych z sum zgromadzonych na funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, niepochodzących z dotacji osób trzecich i niezwróconych spółce w jakiejkolwiek formie oraz wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu równowartości odpisów amortyzacyjnych biorąc pod uwagę art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym. Zdaniem spółki odpisy amortyzacyjne dokonane z tytułu zużycia środków trwałych zakupionych ze środków zgromadzonych na zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych powinny być uznane jako koszty uzyskania przychodów oraz równowartość kwot wydatkowanych na nabycie tych środków trwałych nie stanowi przychodu do opodatkowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mielcu po zapoznaniu się z przedstawionym przez spółkę stanem faktycznym wyjaśnia:

Biorąc pod uwagę art. 33 ust. 1 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych zakłady pracy chronionej są obowiązane tworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Stosownie do art. 33 ust. 2 ww. ustawy, fundusz ten tworzy się m.in. ze środków uzyskanych z tytułu zwolnień podatkowych, dotacji, subwencji, z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wpływów z zapisów i darowizn. Natomiast rozporządzenie Ministra Pracy i polityki Socjalnej z dnia 31.12.1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych określa rodzaje wydatków oraz szczegółowe zasady wykorzystania środków funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz tryb ustalania regulaminu wykorzystania tych środków.

Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że z sum zgromadzonych na zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych został sfinansowany zakup środków trwałych i spółka rozpoczęła dokonywanie z tytułu ich zużycia odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych zgodnie z zasadami określonymi w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym odpisy amortyzacyjne dokonywane z tytułu zużycia środków trwałych, których zakup został sfinansowany ze środków pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (niepochodzące z dotacji i niezwrócone spółce w jakiejkolwiek formie) będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym nie będzie miał w tym przypadku zastosowania do odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych, ponieważ wydatki na zakup środków trwałych nie były odliczone od podstawy opodatkowania, ani też nie zostały zwrócone w innej formie. Środki zgromadzone na zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych pochodzące m.in. z pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowią środki własne podatnika i sfinansowanie tymi środkami zakupu składników majątku trwałego nie jest, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważane za zwrot wydatków. Należy jednak zauważyć, że w przypadku, gdy ZFRON jest tworzony w części z dotacji, wówczas amortyzacja naliczana od takiej części wartości środka trwałego, w jakiej nakłady na jego nabycie lub wytworzenie zostały sfinansowane z dotacji, nie jest dla spółki, kosztem uzyskania przychodów i w tej sytuacji miałby zastosowanie ww. art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Równowartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych z tytułu zużycia środków trwałych zakupionych ze środków ZFRON nie stanowi przychodów podatkowych. Przytoczony przez spółkę we wniosku art. 16 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, stanowiący, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów oraz art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 4 tej ustawy nie będzie miał w danym przypadku zastosowania. Przepisy art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wprawdzie ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy, przy czym wymienione w ww. przepisie ustawy rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem "w szczególności", co oznacza, że katalog zawarty w ww. ustawie nie jest katalogiem zamkniętym. Podobnie art. 12 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym, w którym wymienione są enumeratywnie rodzaje zdarzeń, które w ujęciu podatkowym przychodów nie stanowią. Należy przy tym zauważyć, że spółka, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (z ustawą o rachunkowości), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Oznacza to, że nie każdy przychód ujęty w ewidencji rachunkowej jest przychodem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdyż przepisy rachunkowe - jakkolwiek bardzo ważne dla ekonomicznej oceny przedsiębiorstwa - nie mają i mieć nie mogą charakteru podatkowo-twórczego (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4.02.1994 r., sygn. akt U. 2/90).