Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, działając na podstawie art. 14 a § 1 i § 4, art. 217 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 31.03.2006r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie możliwości prowadzenia w 2006r. pozarolniczej działalności gospodarczej w formie trzech spółek cywilnych, gdzie dochody wspólnika w jednej ze spółek będą opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w sytuacji, gdzie do przychodów osiąganych w dwóch pozostałych spółkach mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) - uznaje za prawidłowe stanowisko przedstawione w złożonym przez Pana wniosku z dnia 31.03.2006r. (data doręczenia do tutejszego organu podatkowego: 31.03.2006r.).

Pismem z dnia 31.03.2006r. (data doręczenia do tutejszego organu podatkowego: 31.03.2006r.) zwrócił się Pan do tutejszego organu podatkowego z wnioskiem dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie możliwości prowadzenia w 2006r. pozarolniczej działalności gospodarczej w formie trzech spółek cywilnych, gdzie dochody wspólnika w jednej ze spółek będą opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w sytuacji, gdzie do przychodów osiąganych w dwóch pozostałych spółkach mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.).
Z przedstawionego przez Pana stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą w dwóch spółkach cywilnych.
Przychody osiągane w przedmiotowych spółkach opodatkowane są w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 8%, 5,5% oraz 3%.
Przedmiotem działalności pierwszej spółki jest głównie produkcja i handel (ZPH M... - M...), natomiast drugiej handel detaliczny (PH G...).
W każdej ze spółek jest dwóch wspólników.
Wspólnie z żoną zamierza Pan zawrzeć trzecią umowę spółki cywilnej i wybrać sposób opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w tej spółce na zasadach ogólnych, tj. na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wg skali podatkowej.
Wraz z żoną zamierza Pan prowadzić aptekę.
Na tle powyższych okoliczności faktycznych zwrócił się Pan do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z następującymi pytaniami:

1. ,,Czy będąc udziałowcem w różnych spółkach może Pan rozliczać się podatkiem dochodowym w każdej inaczej?"
   
2. ,,Czy podjęcie nowej działalności wymagającej rozliczania się na zasadach ogólnych powoduje brak możliwości rozliczania się zryczałtowanym podatkiem dochodowym w istniejących spółkach ?"
   
3. ,,Czy jest możliwość, aby dwaj wspólnicy prowadzący tę samą działalność rozliczali się w różny sposób tzn. jeden na warunkach ogólnych, a drugi zryczałtowanym podatkiem dochodowym?"
   
4. ,,Czy podjęcie z Pana strony nowej działalności (Apteka) powinno (może mieć) wpływ na sposób rozliczania się Pana wspólników prowadzących inne dotychczasowe działalności ?"
   
5. ,,Jeżeli miałby Pan zmienić sposób opodatkowania w ciągu roku rozliczeniowego, to jakby to miało wyglądać od strony technicznej ?"

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdził Pan,że ,, stare działalności powinien Pan rozliczać jak dotychczas tzn. zryczałtowanym podatkiem, a niezależną nową działalność tzn. prowadzenie apteki rozliczać wspólnie z żoną na zasadach ogólnych. Będąc udziałowcem w różnych spółkach Pana działalność prowadzona w jednej ze spółek nie powinna mieć wpływu na sposób rozliczania się z podatku przez Pana wspólników."
Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, po sprawdzeniu,że zostały spełnione warunki określone w art. 14 a § 1 i § 2 wyżej powołanej ustawy Ordynacja podatkowa,udziela poniższej interpretacji.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 wynika, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, że wspólnej własności,wspólnego przedsięwzięcia,wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.
Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika,że podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są spółki niemające osobowości prawnej,lecz są nimi osoby fizyczne będące wspólnikami.
Z kolei art. 9a ust. 1 przedmiotowej ustawy stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolnicza działalność gospodarcza), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (ustępy dotyczą jednolitej stawki 19%, czyli tzw. podatku liniowego), chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Powyższy przepis wyraża regułę, w myśl której charakter zasady ma opodatkowanie na zasadach określonych w ustawie. Charakter wyjątkowy natomiast, do czego potrzebny jest wyraźny impuls woli ze strony podatnika, ma opodatkowanie na zasadach przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) nie przewidują, aby z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wyłączeni zostali podatnicy, którzy prowadzą inną pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych.
W art. 6 ust. 1 powyższej ustawy z dnia 20.11.1998r. ustawodawca stwierdził, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych.
Z treści przepisu art. 3 w/w ustawy wynika, że przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie powyższej ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przepisy prawa podatkowego traktują pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej lub innych spółek niemających osobowości prawnej, jak również pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną samodzielnie przez osobę fizyczną, jako odrębne i niezależne od siebie formy prowadzenia działalności gospodarczej.
Tak więc każdorazowe powstanie nowej spółki cywilnej lub innej spółki niemającej osobowości prawnej, które ma na celu prowadzenie działalności gospodarczej, należy zawsze traktować jako nowe przedsięwzięcie gospodarcze.
W takiej sytuacji podatnicy, którzy prowadzą działalność gospodarczą w różnych formach mają, co do zasady, swobodę opodatkowania przychodów pochodzących z poszczególnych form działalności w różny sposób (opodatkowanie ryczałtowe, bądź na ogólnych zasadach).
Znamienne jest,że w ramach zasad ogólnych, wspólnicy spółek osobowych, do których zalicza się również spółka cywilna, mają możliwość wyboru opodatkowania dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w ramach tych spółek osobowych, bądź na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 (tj. wg skali podatkowej) lub na zasadach określonych w art. 30c (tj. jednolita stawka 19%) w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże pamiętać należy,że tak dokonany wybór przez konkretnego wspólnika spółki, będzie dotyczył wszystkich form prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, do których będą miały zastosowanie przepisy w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 9a ust. 5 w związku z art. 9a ust. 2, ust. 3 i ust. 4 przedmiotowej ustawy.
Możliwość swobody opodatkowania przychodów została wyraźnie przez ustawodawcę wyłączona w przypadkach, gdy podatnik:
1. osiąga w całości lub w części przychody z tytułu:

• prowadzenia aptek,
  
• działalności w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenie lombardów),
  
• działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,
  
• prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wolnych zawodów innych niż określone w art. 4 ust. 1 pkt 11,
  
• świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy,

2. wytwarza wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii
- podstawa prawna: art. 8 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 w/w ustawy z dnia ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Podjęcie działalności, w którymś z w/w zakresów spowoduje utratę prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i w konsekwencji opodatkowanie na zasadach ogólnych.
Niżej wymienione przepisy, a mianowicie:

• art. 24 a ust. 1 w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej ,,księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22o,
  
• § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), który stanowi, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym (....), są obowiązane prowadzić księgę z zastrzeżeniem ust. 2, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2,
  
• § 4 ust. 1 w/w rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003r., który stanowi, że osoby fizyczne oraz spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w § 2 ust. 1, obowiązane do prowadzenia księgi, zwane dalej ,,podatnikami", prowadzą:

1/ ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ust. 2-6 ustawy o podatku dochodowym,
2/ ewidencję wyposażenia,

• § 10 ust. 3 w/w rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003r., który stanowi, że jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych,spółki jawnej osób fizycznych lub spółki partnerskiej, zawiadomienie, o którym mowa w ust. 2, składają wszyscy wspólnicy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania każdego z nich,
  
• art. 9 ust. 1 w/w ustawy z dnia ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który stanowi, że pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się,że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,
  
• art. 9 ust. 2 w/w ustawy z dnia ustawy z dnia 20 listopada 1998r., który stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 1, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki składają wszyscy wspólnicy naczelnikom urzędów skarbowych właściwym według miejsca zamieszkania każdego ze wspólników,
  
• § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.), który stanowi, że podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję według wzoru określonego w załączniku do rozporządzenia,
  
• § 2 ust. 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r., który stanowi, że wspólną ewidencję prowadzą podatnicy wykonujący działalność w formie spółki, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy,

- nie pozwalają i nie dają możliwości, aby podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej osób fizycznych, czy innych spółek osobowych mogli wybrać odmienne dla siebie formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej, tj. zasady ogólne albo ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (wyjątkiem jest sytuacja, gdy w ramach zasad ogólnych wspólnicy w/w spółek mogą opodatkować dochody na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 (skala podatkowa) albo na zasadach określonych w art. 30c (jednolita stawka 19%) w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podatnicy tworzący spółkę występują w stosunkach zewnętrznych, jak również w obrocie gospodarczym jako jeden podmiot gospodarczy prowadzący jedną księgę przychodów i rozchodów bądź ewidencję przychodów albo księgę rachunkową.
Konkludując, stwierdzić należy, że w świetle wyżej powołanych przepisów podatkowych oraz stanu faktycznego przedstawionego przez Pana w przedmiotowym wniosku z dnia 31.03.2006r. odpowiedzi na postawione przez Pana pytania są następujące:

1. Jako wspólnik trzech spółek cywilnych, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą będzie Pan mógł w dwóch z nich, osiągnięte przychody rozliczać zgodnie z w/w ustawą z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,natomiast dochody osiągnięte z tytułu prowadzenia apteki, będą musiały być rozliczane na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 wyżej powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
   
2. Podjęcie przez Pana działalności gospodarczej w nowej spółce cywilnej, której przedmiotem będzie prowadzenie apteki i która będzie osiągnięte dochody rozliczać na zasadach ogólnych, nie spowoduje w przedmiotowym stanie faktycznym, utraty przez Pana prawa do opodatkowania osiąganych przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w dwóch pozostałych spółkach cywilnych, do których mają zastosowanie przepisy powoływanej ustawy ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
   
3. W świetle wyżej przytoczonych przepisów, nie ma możliwości, aby wspólnicy spółki cywilnej lub innych spółek osobowych, mogli wybrać w ramach prowadzonej przez siebie (tej samej), pozarolniczej działalności gospodarczej, odmienne formy opodatkowania tej działalności, tj. zasady ogólne albo ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
   
4. Rozpoczęcie przez Pana działalności gospodarczej w nowej spółce cywilnej, której przedmiotem będzie prowadzenie apteki, nie będzie miało wpływu na sposób rozliczania się Pana wspólników z pozostałych spółek cywilnych, którzy Pana zdaniem prowadzą ,,inne dotychczasowe działalności".
   
5. Zadane przez Pana pytanie, w przedmiotowym stanie faktycznym jest bezprzedmiotowe, z uwagi na fakt, że w opisanym przez Pana stanie faktycznym nie wystąpią przesłanki powodujące utratę prawa do opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w spółkach cywilnych:,,ZPH M... - M..." i ,,PH G...".

W związku z powyższym, postanowiono jak w sentencji.
Zgodnie z art. 14 a § 1 wyżej wymienionej ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsze postanowienie zawiera interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dla określonego we wniosku stanu faktycznego i w stanie prawnym obowiązującym w roku 2006.
Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia na podstawie art. 14 b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.