P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej we wniosku z dnia 13.02.2006 r. (data wpływu do tut. Urzędu 16.02.2006 r.)

postanawia

uznać stanowisko Podatnika za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

U Z A S A D N I E N I E

Zgodnie ze stanem faktycznym podanym we wniosku Podatnik ("Spółka") w ramach umowy świadczy na rzecz spółki XXX z siedzibą w Niemczech kompleksowe usługi marketingowe w celu zwiększenia sprzedaży produktów farmaceutycznych tej spółki zagranicznej. W szczególności w ramach wykonywania usług marketingowych Spółka jest zobowiązana do publikowania i dystrybucji informacji o produktach, promowania i reklamowania produktów wśród osób upoważnionych do przepisywania leków i osób zajmujących się dostarczaniem produktów farmaceutycznych, dystrybucją próbek produktów i związanych z tym materiałów reklamowych, informacyjnych i promocyjnych. Ponadto Spółka organizuje i sponsoruje wydarzenia publiczne (targi, sympozja, itp.) oraz promuje w Polsce wizerunek i znak handlowy XXX. Spółka nie prowadzi działalności produkcyjnej ani handlowej, w szczególności nie produkuje, ani też nie dokonuje zakupu/importu produktów wytwarzanych przez XXX celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub za granicą.

Zgodnie z postanowieniami umowy, Spółka z tytułu wykonywanej na rzecz w/w spółki usługi, otrzymuje wynagrodzenie obliczone na zasadzie rozsądnej marży "koszt plus" w ten sposób, że do kwoty wydatków bezpośrednich i pośrednich faktycznie poniesionych w związku ze świadczeniem usługi marketingowej (tzw. baza kosztowa) doliczona jest 5% marża. W powyższej bazie kosztowej będącej podstawą wyliczenia wynagrodzenia należnego Spółce, uwzględniane są w szczególności wydatki związane m. in. z: wydawaniem prezentów o małej wartości; artykułami spożywczymi związanymi z organizowaniem spotkań promocyjno - marketingowych; kosztami reprezentacji, m. in.: koszty kwiatów, bilety na imprezy okolicznościowe, itp.; kosztami drukowanych materiałów reklamowych; darowiznami; opłacanymi składkami członkowskimi na rzecz Stowarzyszenia Przedstawicieli Firm Farmaceutycznych w Polsce; kosztami wynagrodzenia pracowników, obejmującymi również koszty konsultacji medycznych pracowników.

Wobec powyższego Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, iż:

- w związku ze stosowaną zasadą ustalania wynagrodzenia opartą na metodzie koszt plus, wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczonymi usługami i uwzględniane w bazie kosztowej stanowią jej koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654. ze zm.) - w skrócie u.p.d.o.p. - ze względu na bezpośredni związek z faktycznie uzyskiwanym przychodem w postaci wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług marketingowych;

- konsekwentnie, do wydatków uwzględnianych w wynagrodzeniu za usługi marketingowe (ujmowanych w tzw. bazie kosztowej) nie mają zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14, pkt 28, pkt 36, pkt 37 oraz pkt 65 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z tym, że wszelkie ponoszone przez nią wydatki związane ze świadczeniem usług marketingowych stanowią podstawę kalkulacji otrzymywanego przez Spółkę wynagrodzenia, czyli są w pełni pokrywane przez kontrahenta Spółki, uzasadnionym jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w całości jako bezpośrednio związanych z wykonaniem zobowiązań Spółki, z tytułu wykonania których Spółka otrzymuje wynagrodzenie. Oznacza to, że każdy wydatek poniesiony przez Podatnika w związku wykonaniem przewidzianej umową usługi jest jednocześnie jego przychodem - Podatnik obciąża nim bowiem XXX dodając do w/w kosztu własną marżę. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym przychodem

Zdaniem Spółki do wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów należą również koszty wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). Z uzgodnień między stronami wynika bowiem, iż wpłaty na PFRON będą pokrywane przez XXX jako część wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług marketingowych. Zdaniem Spółki wydatki te są ujmowane w wynagrodzeniu za świadczenie usług marketingowych co wskazuje, iż wydatki te w sposób pośredni są związane z wykonywaniem usług marketingowych. Innymi słowy są to wydatki ponoszone w celu realizacji działań zleconych przez zagranicznego kontrahenta Spółki. Dlatego wydatki te powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu się z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym stwierdza co następuje:

Przesłanki zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zawarte zostały w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod tym jednak warunkiem, że koszty te spełniają 2 przesłanki:

- mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (przesłanka pozytywna);

- nie są zawarte w katalogu wydatków wymienionych w art. 16, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (przesłanka negatywna).

Jak wynika z wniosku Podatnika, ponoszone przez niego wydatki, uznane przez strony umowy o świadczenie usług marketingowych za związane z jej wykonywaniem, stanowią składnik wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu tej umowy. Zatem należy uznać, że wydatki te są związane w sposób bezpośredni z przychodem w postaci wynagrodzenia. Spełniają one zatem pozytywną przesłankę zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jeżeli chodzi natomiast o drugą z przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126, z 1999 r. Nr 49, poz. 486, Nr 90, poz. 1001, Nr 95, poz. 1101 i Nr 111, poz. 1280 oraz z 2000 r. Nr 48, poz. 550).

Jak stanowi wspomniany art. 21 ust. 1 w/w ustawy pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na PFRON, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Z kolei w art. 23 jest mowa o wpłacie na PFRON w sytuacji, gdy pracodawca nie wydzieli lub nie zorganizuje w przepisanym terminie stanowiska pracy dla osoby, o której mowa w art. 14 tej ustawy.

Jak stanowi wspomniany art. 21 ust. 1 w/w ustawy pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na PFRON, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Z kolei w art. 23 jest mowa o wpłacie na PFRON w sytuacji, gdy pracodawca nie wydzieli lub nie zorganizuje w przepisanym terminie stanowiska pracy dla osoby, o której mowa w art. 14 tej ustawy.

Nie ulega wątpliwości, że to na Spółce, jako na pracodawcy ciążą omawiane wpłaty. Trudno uznać, że koszty te są ponoszone bezpośrednio w celu wykonania umowy o świadczenie usług na rzecz XXX. Koszty te są bowiem związane z samym faktem wykonywania działalności gospodarczej przez Spółkę, niezależnie od tego, na rzecz jakich podmiotów Spółka tę działalność wykonuje.

Zdaniem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie bez znaczenia pozostaje fakt, że w/w koszty ponoszone przez Podatnika wchodzą w skład bazy kosztowej będącej podstawą wyliczenia wynagrodzenia należnego Spółce. Strony zawierające umowę mogą ustalać stosunek prawny (w tym należne wynagrodzenie) według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Strony mogą określić sposób ustalenia wynagrodzenia w sposób dowolny, mając jednak na uwadze treść art. 11 i 14 u.p.d.o.p.

Należy zatem rozdzielić fakt poniesienia przez Podatnika kosztów związanych z wykonywaniem przez niego usług na rzecz XXX od faktu otrzymywania z tytułu tych usług należnego wynagrodzenia. Wynagrodzenie to nie jest zwrotem kosztów poniesionych przez Spółkę, jest natomiast świadczeniem ekwiwalentnym za świadczenia wykonane przez Spółkę w ramach istniejącego zobowiązania.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.