Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż trwający od kilku lat plan restrukturyzacji Grupy w Europie obejmuje obecnie likwidację Spółki. Majątek pochodzący z likwidacji Spółki i składający się głównie z udziałów w spółce zależnej, zostanie w całości przekazany jej obecnemu udziałowcowi, spółce X, rezydentowi podatkowemu Włoch. Struktura udziałowa Spółki w ciągu ostatnich lat zmieniała się na skutek restrukturyzacji Grupy prowadzonej na szczeblu europejskim w celu zwiększenia przejrzystości Grupy i uproszczenia jej zarządzania.

Od listopada 1998r. 100% udziałowcem Spółki była spółka Y, rezydent podatkowy Królestwa Niderlandów. W październiku 2002r. X nabył 100% udziałów w luksemburskiej spółce Z Consult S.A. (dalej: Z), nabywając w ten sposób pośredni udział kapitałowy również w Y oraz w Spółce. W grudniu 2004r. w wyniku likwidacji spółki Y, jej udziały w Spółce zostały przejęte jako majątek likwidacyjny przez 100% właściciela Y - Z, która następnie zmieniła rezydencję podatkową na Włochy. W czerwcu 2005r. Z została przejęta (poprzez inkorporację) przez włoską spółkę X. Od tego czasu 100% bezpośrednim właścicielem Spółki jest X. Spółka stwierdza, iż w wyniku powyższych zmian, od października 2002r. do chwili obecnej X posiadał nieprzerwanie udział w kapitale Spółki, z tym, że dopiero od czerwca 2005r. był to udział bezpośredni.

Wnioskodawca podkreśla, iż wszystkie spółki zagraniczne wymienione w stanie faktycznym spełniają odpowiednie kryteria przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000r., poz. 654 ze zm.) oraz posiadają formę prawną, o której mowa w załączniku nr 4 do tej ustawy. Ponadto X posiada certyfikat rezydencji wydany przez właściwe włoskie władze podatkowe.

W związku z powyższym Spółka prosi o potwierdzenie czy spełniony jest warunek dwuletniego okresu posiadania udziałów w Spółce przez X umożliwiający zastosowanie zwolnienia zawartego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy w konsekwencji Spółka - jako płatnik jest zobowiązana do poboru podatku dochodowego u źródła z tytułu przekazania do X majątku likwidacyjnego Spółki.

W szczególności Spółka prosi o potwierdzenie, że przy kalkulacji dwuletniego okresu posiadania udziałów w Spółce warunkującego zastosowanie zwolnienia z art. 22 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, X może uwzględnić okres, w którym udziały w Spółce były bezpośrednio posiadane przez spółki zależne X z Grupy, tj.:

- przez spółkę Z - spółkę córkę X (od grudnia 2004r. do przejęcia Z przez X w czerwcu 2005r.), oraz

- przez spółkę Y - spółkę córkę Z (od października 2002r. do likwidacji Y w grudniu 2004r.).

Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z obowiązującą w europejskiej doktrynie prawa zasadą sukcesji uniwersalnej, w ramach połączenia przez inkorporację dwóch osób prawnych, spółka przejmująca nabywa, co do zasady, wszystkie prawa i zobowiązania spółki przejętej. Zasada sukcesji uniwersalnej oznacza zatem, że spółka przejmująca wstępuje w całokształt sytuacji prawnej spółki przejętej. Pomiędzy sytuacją prawną spółki przejętej oraz spółki przejmującej występuje zatem ścisła zależność, polegająca m.in. na przejściu praw nabytych przez spółkę przejmowaną ze spółki przejmowanej na spółkę przejmującą z dniem połączenia.

Zdaniem Spółki tak rozumiane pojęcie sukcesji uniwersalnej jest powszechne w prawie europejskim, w tym również w prawie włoskim oraz prawie polskim. W szczególności art. 494 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że "spółka przejmująca albo spółka nowo związana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Powyższe oznacza, że spółka przejmująca wstępuje w całokształt sytuacji prawno-podatkowej spółki przejętej. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy wraz z połączeniem następuje nie tylko sukcesja nabytych praw, ale również kontynuacja procesu nabywania uprawnień rozpoczętego przez poprzednika prawnego, który to proces nie został przerwany z dniem połączenia.

Zdaniem Spółki, X przejmując Z, w ramach sukcesji uniwersalnej przejął wszystkie prawa Z, w tym nabył prawo do zaliczenia okresu posiadania udziałów w Spółce. Zasadne jest zatem przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym w dacie inkorporacji Z przez X, okres posiadania udziałów w Spółce rozpoczęty przez Z nie uległ przerwaniu i w konsekwencji X może doliczyć do okresu bezpośredniego posiadania udziałów w Spółce okres, przez który udziały w Spółce posiadał Z.

Spółka stoi na stanowisku, iż okres posiadania udziałów w Spółce przez Y (przed jego likwidacją) - ma zastosowanie w sytuacji, gdy udziały w spółce wypłacającej dywidendę były w początkowym okresie dwuletniego terminu posiadane w sposób pośredni. W związku z tym do okresu posiadania udziałów w Spółce, X może doliczyć nie tylko okres, w którym udziały były bezpośrednio posiadane przez Z, lecz również okres w którym udziały w Spółce posiadał Y.

W opinii Wnioskodawcy, w świetle przedstawionych powyżej argumentów, X może doliczyć okres posiadania udziałów w Spółce przez Z oraz Y, a tym samym jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, przy wypłacie dywidendy (oraz innych dochodów z tytułu udziału w zysku, w tym dochodu z likwidacji) Spółka nie ma obowiązku pobrania podatku dochodowego od osób prawnych.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nie potwierdza stanowiska Spółki i wyjaśnia: Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy z dn. 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3. całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,3.spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 20 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,

4. odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w rozumieniu art. 20 ust. 13, spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli osiągnięty dochód (przychód) podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Natomiast art. 22 ust. 4a ww. ustawy stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w cytowanym powyżej ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dotyczyć będzie jedynie w przypadku łącznego spełnienia przesłanek zawartych w art. 22 ust. 4 i 4a. Jednym z niniejszych warunków jest okres dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce z tytułu której podatnik osiągnie dochód (przychód) oraz wymóg bezpośredniego posiadania tychże udziałów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w grudniu 2004r. w związku z likwidacją Y, jego udział w Spółce został przejęty jako majątek likwidacyjny przez 100% właściciela Y - Z. W czerwcu 2005r. Z został przejęty przez X. Od tego czasu 100% bezpośrednim właścicielem udziałów Spółki jest X.

Udziały Spółki zostały uzyskane przez Z w drodze likwidacji Y, w takim przypadku nie można mówić o sukcesji uniwersalnej. Y został zlikwidowana i w związku z tym jej byt prawny przestał istnieć a więc okres dwuletniego bezpośredniego posiadania udziałów został przerwany. W takiej sytuacji okres posiadania udziałów Spółki przez Y nie możne zostać zaliczony do okresu posiadania tych udziałów przez X.

W przypadku sukcesji uniwersalnej spółka przejmująca z dniem połączenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej - zgodnie z art. 494 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje w całokształt sytuacji prawno-podatkowej spółki przejętej.

W konsekwencji, wraz z połączeniem następuje nie tylko sukcesja nabytych praw, ale również kontynuacja procesu nabywania uprawnień związanych z okresem dwuletniego posiadania udziałów/akcji rozpoczętego przez poprzednika prawnego, który to proces nie został przerwany z dniem połączenia. W związku z tym na podstawie polskich przepisów należy uznać, iż okres posiadania udziałów w Spółce rozpoczęty przez Z nie uległ przerwaniu w wyniku inkorporacji tejże Spółki przez Spółkę X i w konsekwencji można go doliczyć do okresu bezpośredniego posiadania udziałów/akcji.

Natomiast okres w którym Y był 100% udziałowcem Spółki nie może zostać zaliczony do okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez X, gdyż podmiot ten uległ likwidacji i w takim stanie faktycznym polskie przepisy nie przewidują sukcesji praw.

W związku z tym na podstawie polskich przepisów można uznać, iż do okresu bezpośredniego posiadania udziałów Spółki, X może zaliczyć okres posiadania tych udziałów rozpoczęty przez Z tj. od grudnia 2004r. Jednakże nie można zaliczyć do tego okresu, czasu w jakim udziały w Spółce posiadał Y. Powyższe oceny zostały dokonane na podstawie polskich przepisów i mogą się odnosić do przedmiotowej sytuacji wyłącznie w takim zakresie w jakim z przepisów, którym podlegały ww. stany faktyczne (inkorporacja i likwidacja), wynikają zasady takie jak w prawie polskim.

Jednocześnie Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego pragnie zauważyć, iż w ramach udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do analizowania przepisów państw obcych. Wynika to z faktu iż akty prawne państw obcych nie stanowią ustaw w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc ich treść nie może podlegać interpretacji w trybie określonym w art. 14a tej ustawy.

Spółka stoi także na stanowisku, iż niezależnie od powyżej przytoczonych argumentów, do okresu posiadania udziałów w Spółce przez X winien być doliczony także okres w którym X była udziałowcem pośrednim. Jednakże jak już wyżej wskazano, z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika ażeby zwolnienie o którym mowa w art. 22 ust. 4 tej ustawy należało rozszerzać także na przychody otrzymywane przez podmioty posiadające udział pośredni. Niezależnie od faktu, iż Dyrektywa Rady 90/435/EWG z dnia 23.07.1990r. również nie stanowi przepisów prawa podatkowego do których interpretacji uprawniony jest Naczelnik tut. Urzędu, należy stwierdzić, iż w tej dyrektywie (podobnie jak w ww. ustawie) jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia jest posiadanie udziałów. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN posiadać oznacza "mieć coś jako swoją własność, być właścicielem czegoś". W przedmiotowym przypadku X nie posiadał udziałów w Spółce lecz posiadał udziały w podmiocie będącym posiadaczem udziałów w Spółce. Przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych nie zrównują tych dwóch stanów faktycznych, a więc na podstawie powyższej wykładni językowej należy stwierdzić iż pod względem skutków podatkowych są to stany nierównoznaczne.