POSTANOWIENIE

Działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm), w sprawie momentu powstania przychodu należnego ze zbycia praw majątkowych inkorporowanych w świadectwach pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii w odnawialnych źródłach

stwierdza, że

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

W przedmiocie działalności Podatnika znajduje się m.in. dystrybucja energii elektrycznej oraz wytwarzanie energii elektrycznej w odnawialnych źródłach.

Zmiana ustawy z dnia 10.04.1997r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2003r. Nr 153, poz. 1504 z późn. zm.), która weszła w życie 1 października 2005r. zmodyfikowała nałożony na przedsiębiorstwa energetyczne obowiązek zakupu energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii. Ustawa wprowadziła nowy system dokumentowania pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych i jako dowód potwierdzający pochodzenie energii z takiego źródła wprowadziła szczególnego rodzaju dokumenty zwane świadectwami pochodzenia. Dla wytwórcy tego rodzaju energii oznacza to rozdzielenie przychodów ze sprzedaży energii wytworzonej w odnawialnych źródłach na przychody ze sprzedaży energii elektrycznej oraz przychody ze sprzedaży praw majątkowych inkorporowanych w świadectwach pochodzenia. Cena energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach odpowiada cenie energii wytworzonej w źródłach konwencjonalnych. Odrębnie natomiast odbywa się obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej w źródłach odnawialnych. Obrót tymi prawami odbywa się na specjalnie w tym celu utworzonej giełdzie towarowej, gdzie poprzez zakup odpowiedniej ilości praw majątkowych inkorporowanych w świadectwach pochodzenia i następnie przedstawienie ich do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki przedsiębiorstwa energetyczne realizują nałożony przepisami obowiązek zapewnienia odpowiedniego udziału energii wytworzonej w źródłach odnawialnych w całości obrotu energią elektryczną. Zgodnie z art. 9a Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem lub obrotem energią elektryczną i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązane każdego roku uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki określoną przepisami ilość świadectw pochodzenia albo uiścić opłatę zastępczą. W przypadku, jeśli przedsiębiorstwo energetyczne nie przedstawi do umorzenia świadectw pochodzenia w odpowiedniej ilości (wyliczonej jako określony procent z ilości energii elektrycznej dostarczonej odbiorcom w danym roku kalendarzowym) musi uiścić opłatę zastępczą z tego tytułu. Nieprzedłożenie odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia do umorzenia w danym roku kalendarzowym (ewentualnie nieuiszczenie w to miejsce opłaty zastępczej) każdorazowo do 31 marca roku następnego, naraża przedsiębiorstwo energetyczne na konieczność zapłacenia kary, do której nakładania uprawniony jest Prezes Urzędu Regulacji Energetyki.

Świadectwa pochodzenia, będące potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle, wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach. W świadectwach pochodzenia inkorporowane są prawa majątkowe, które są zbywalne i stanowią towar będący przedmiotem obrotu na giełdzie towarowej (Towarowej Giełdzie Energii). Zgodnie z art. 9e ust. 7 Prawa energetycznego prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia powstają z chwilą zapisania świadectwa po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii i przysługują osobie będącej posiadaczem tego konta. Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia (art. 9e ust. 8 Prawa energetycznego). Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia wygasają z chwilą jego umorzenia. Umorzenie następuje na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia. Umorzenie świadectwa pochodzenia może zostać dokonane w całości lub w części a dokonuje go Prezes Urzędu Regulacji Energetyki w drodze decyzji (art. 9e ust. 13 Prawa energetycznego).

Podatnik zwraca się z zapytaniem, jaką datę należy przyjmować jako datę powstania przychodu z tytułu sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii.

Zdaniem Podatnika przychód ze zbycia praw majątkowych inkorporowanych w świadectwach pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii w odnawialnych źródłach powstawać będzie w dniu wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatniego dnia miesiąca, w którym zbyto prawo majątkowe.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 9e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2003r. Nr 153, poz. 1504 z późn. zm.) potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane dalej "świadectwem pochodzenia".

Na podstawie art. 9e ust. 7 Prawa energetycznego prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia powstają z chwilą zapisania świadectwa, (...) po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez podmiot, o którym mowa w ust. 9, i przysługują osobie będącej posiadaczem tego konta.

Jak stanowi art. 9e ust. 6 Prawa energetycznego prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit.d ustawy z dnia 26 października 2000r. o giełdach towarowych. Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia - zgodnie z art. 9e ust. 8 Prawa energetycznego - następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz.654 z późn zm.) - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; dochodem zaś - w myśl ust.2 tego artykułu - jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15.02.1992r. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Powołany art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. wprowadza podstawową definicję przychodów należnych jako przychodów "jeszcze nieotrzymanych". Jest to wyjątek od ogólnej zasady ustanowionej przez art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, który wskazuje jako przychody m.in. "otrzymane pieniądze". Zestawienie tych dwóch przepisów oraz użycie w tym drugim przepisie zwrotu "także" pozwala na stwierdzenie, że otrzymane pieniądze stanowią przychód niezależnie od regulacji dotyczących przychodów należnych.

Do określania daty uzyskania przychodu należnego z tytułu obrotu prawami majątkowymi zastosowanie ma art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. Zgodnie z tym przepisem datą powstania przychodu należnego jest dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym zbyto prawo majątkowe.

Kluczowe znaczenie dla określenia momentu powstania przychodu należnego z tytułu obrotu prawami majątkowymi ma data zbycia tych praw. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia momentu zbycia praw majątkowych. Zasadne jest zatem odwołanie się w tym zakresie do regulacji szczególnych, dotyczących poszczególnych kategorii praw majątkowych.

Przychód z tytułu zbycia świadectw pochodzenia, z uwagi na szczególne regulacje dotyczące przenoszenia praw majątkowych ze świadectw pochodzenia, które uzależnia skuteczność takiego przeniesienia od wpisu we właściwym rejestrze, powstanie nie później niż ostatniego dnia miesiąca, w którym we właściwym rejestrze odnotowano fakt przeniesienia praw majątkowych na inny podmiot.

Reasumując prawidłowe jest stanowisko Spółki, z którego wynika, że przychód należny ze zbycia praw majątkowych inkorporowanych w świadectwach pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii w odnawialnych źródłach powstawać będzie zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 w dniu wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatniego dnia miesiąca, w którym zbyto prawo majątkowe.