Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) oraz § 5 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 18 kwietnia 2006r. Spółki z o.o. na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 10.04.2006 r., znak: IIIUS.DPP2/44406/05/33/2006 w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów w podatku od towarów i usług

zmienia to postanowienie w części i uznaje, że dostawa melasy podlega opodatkowaniu wg stawki 7% podatku od towarów i usług.

W dniu 20 stycznia 2006 r. Spółka z o.o. złożyła wniosek (uzupełniony pismem w dniu 16.03.2006 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług, z którego wynika, że dokonuje sprzedaży następujących towarów:

• mączka z piór PKWiU ex 15.12.20-00.30;
• mączka drobiowa PKWiU ex 15.13.13-00.10, mączka pastewna mięsno-kostna;
• mączka rybna paszowa PKWiU 15.20.17-00.00;
• mączka rybna stabilizowana PKWiU 15.20.17-00.00;
• olej rybny PKWiU 15.41.11-50.90, niejadalny;
• tłuszcz utylizacyjny PKWiU 15.41.11-90.40;
• olej sojowy surowy PKWiU 15.41.12-10.10;
• śruta sojowa PKWiU 15.41.31-30.10;
• gluten kukurydziany PKWiU 15.62.22;
• białko ziemniaczane PKWiU 15.62.30-0;
• melasa PKWiU 15.83.14-30.00.

Wobec wątpliwości w stosowaniu przepisów prawa podatkowego podatnik sformułował pytanie, jaką stawką podatku winien opodatkować sprzedaż powyższych towarów?

Na tle takich okoliczności faktycznych podatnik sformułował stanowisko, że zgodnie z załącznikiem do ustawy o podatku od towarów i usług dokonując sprzedaży mączki z piór, mączki drobiowej, mączki rybnej paszowej, mączki stabilizowanej i oleju rybnego, ma prawo zastosować 3% stawkę podatku od towarów i usług, w przypadku sprzedaży oleju sojowego surowego, glutenu kukurydzianego, białka ziemniaczanego i melasy ma prawo zastosować 7% stawkę podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż tłuszczu utylizacyjnego i śruty sojowej winien opodatkować podstawową 22% stawką podatku od towarów i usług.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie postanowieniem z dnia 10.04.2006 r. znak: IIIUS.DPP2/44406/05/33/2006 nie potwierdził stanowiska przedstawionego przez podatnika w zakresie opodatkowania sprzedaży melasy 7% stawką podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz na podstawie przepisu § 5 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w przypadku dostawy:

1. mączki z piór PKWiU ex 15.12.20-00.30 - zastosowanie znajdzie przepis art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z poz. 18 zał. nr 6 do ustawy, w którym znajduje się wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 3%, wymieniono mięso pozostałe (w tym drobiowe i królicze), świeże, konserwowane chłodzone lub mrożone oraz produkty uboczne uboju (PKWiU 15.12). Tym samym sprzedaż mączki z piór (pod warunkiem prawidłowego zaklasyfikowania) podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 3%;
2. mączki drobiowej ex 15.13.13-00.10 - zastosowanie znajdzie przepis art. 146 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Zgodnie z poz. 19 zał. nr 6 do ustawy, w którym znajduje się wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 3%, wymieniono mączki, grysiki i granulki z mięsa i podrobów, nienadające się do spożycia przez człowieka - wyłącznie mączki pastewne mięsno - kostne (PKWiU ex 15.13.13-00.10). Tym samym sprzedaż mączki drobiowej (pod warunkiem prawidłowego zaklasyfikowania) podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 3%;
3. 3) mączki rybnej paszowej PKWiU 15.20.17-00.00 oraz mączka rybna stabilizowana PKWiU 15.20.17-00.00 - zastosowanie znajdzie przepis art. 146 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Zgodnie z poz. 21 zał. nr 6 do ustawy, w którym znajduje się wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 3%, wymieniono mączki, grysiki i granulki z ryb, skorupiaków, mięczaków i innych wodnych bezkręgowców, nienadające się do spożycia przez ludzi, z wyłączeniem produktów ubocznych (surowców i przetworów) z ryb oraz innych zwierząt wodnych pozostałych (PKWiU ex 15.20.17). Tym samym sprzedaż mączki rybnej paszowej (pod warunkiem prawidłowego zaklasyfikowania) podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 3%
4. 4) oleju rybnego PKWiU 15.41.11-50.90 - zastosowanie znajdzie przepis art. 146 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Zgodnie z poz. 26 zał. nr 6 do ustawy, w którym znajduje się wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 3%, wymieniono oleje i tłuszcze zwierzęce, surowe i rafinowane, z wyjątkiem tłuszczów wołowych, owczych, kozich, wieprzowych i drobiowych - z wyłączeniem stearyny smalcowej do zastosowań przemysłowych (PKWiU 15.41.11-30.11), stearyny smalcowej pozostałej (PKWiU 15.41.11-30.21), oleiny (PKWiU 15.41.11-30.31), tłuszczów i olejów zwierzęcych wraz z frakcjami, niemodyfikowanych chemicznie pozostałych, rafinowanych, technicznych (PKWiU 15.41.11-90.20), tłuszczów i olejów zwierzęcych innych wraz z frakcjami, niemodyfikowanych chemicznie pozostałych, nierafinowanych, technicznych (PKWiU 15.41.11-90.40). Tym samym sprzedaż oleju rybnego (pod warunkiem prawidłowego zaklasyfikowania) podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 3%;
5. 5) tłuszczu utylizacyjnego PKWiU 15.41.11-90.40 - zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, iż brak jest wyłączenia z zastosowania podstawowej stawki podatku, sprzedaż tłuszczu utylizacyjnego jest opodatkowana stawką podatku w wysokości 22%;
6. 6) oleju sojowego surowego PKWiU 15.41.12-10.00 - zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 2 ww. ustawy. Zgodnie z poz. 21 zał. nr 3 do ustawy, w którym znajduje się wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, wymieniono oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne - wyłącznie jadalne (PKWiU ex 15.4). Tym samym sprzedaż oleju sojowego surowego, jadalnego (pod warunkiem prawidłowego zaklasyfikowania) podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7%. W przypadku zaś sprzedaży oleju sojowego surowego niejadalnego, jego dostawę należy opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 22%;
7. 7) śruty sojowej PKWiU 15.41.31-30.10 - zastosowanie może znaleźć przepis § 5 ust. 2 pkt 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Wówczas w sytuacji, gdy nabywcą jest podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnych, sprzedaż należy opodatkować 7% stawką podatku od towarów i usług. W przypadku niespełnienia powyższego warunku, dostawę śruty sojowej należy opodatkować 22 % stawką podatku od towarów i usług;
8. 8) glutenu kukurydzianego PKWiU 15.62.22 oraz białka ziemniaczanego PKWiU 15.62.30-00 - zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z poz. 23 zał. nr 3 do ustawy, w którym znajduje się wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, wymieniono produkty przemiału zbóż, skrobie i produkty skrobiowe (PKWiU 16.6). Tym samym sprzedaż glutenu kukurydzianego oraz białka kukurydzianego (pod warunkiem prawidłowego zaklasyfikowania) podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 7%;
9. melasy PKWiU 15.83.14-30.00 - zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, iż brak jest wyłączenia z zastosowania podstawowej stawki podatku, sprzedaż melasy, jest opodatkowana stawką podatku w wysokości 22%. W poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy, w którym znajduje się wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, wymieniono: cukier - z wyłączeniem cukru zawierającego dodatek aromatyzujących lub barwiących (PKWiU 15.83.13-30.00 i 15.83.13-50.10) PKWiU 15.83. Zgodnie zatem z treścią niniejszego załącznika wyłącznie cukier może korzystać z uprzywilejowanej 7% stawki podatku od towarów i usług.

Z taką interpretacją przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik nie zgodził się i na podstawie art. 14a § 4 oraz art. 236 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) złożył zażalenie z dnia 18 kwietnia 2006 r. na postanowienie, w którym zarzucił zastosowanie stawki 22% podatku dla sprzedaży melasy o symbolu PKWiU 15.83.14-30.00.

W uzasadnieniu zażalenia podatnik stwierdził, że udostępnione przez duńskiego dostawcę dokumenty potwierdzają, że w melasie trzcinowej pochodzącej z ekstrakcji lub rafinacji cukru, zawartość cukru wynosi 82% (+/-2%).

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu zażalenia oraz zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym stwierdza, co następuje.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawkę w wysokości 3% stosuje się w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 30 kwietnia 2008 r. w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 5, których przedmiotem są towary i usługi wymienione w załączniku nr 6 do ustawy, z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów.

Na podstawie przepisu § 5 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) obniżoną do wysokości 7% stawkę podatku stosuje się również (...) do dostawy (...) makuchów i innych stałych pozostałości po ekstrakcji tłuszczów lub olejów pochodzenia roślinnego; mąki i grysiku z nasion oleistych (PKWiU ex 15.41.3) - wyłącznie przeznaczonych do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz, jeżeli ich nabywcą jest podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej.

Istotą w rozpatrywanej sprawie jest określenie właściwej stawki podatku od towarów i usług z tytułu dostawy melasy o PKWiU 15.83.14-30.00.

W przedmiotowej sprawie bezsprzecznym jest, iż melasa jest produktem otrzymywanym w procesie rafinacji cukru trzcinowego o zawartości cukru 82% (+1-2%). W załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.) m.in. wskazano klasyfikacje dla następujących produktów:

• PKWiU 15.83 - cukier,
• PKWiU 15.83.11 - cukier surowy trzcinowy,
• PKWiU 15.83.12 - cukier rafinowany trzcinowy i buraczany i chemicznie czysta sacharoza w postaci stałej, bez dodatków aromatyzujących lubbarwiących,
• PKWiU 15.83.13 - cukier rafinowany trzcinowy i buraczany, zawierający substancje aromatyzujące lub barwiące, cukier klonowy i syrop klonowy,
• KWiU 15.83.14 - melasa.
• KWiU 15.83.14-30.00 - melasa trzcinowa pochodząca z ekstrakcji lub rafinacji cukru.

W pozycji 26 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 7% (zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy) wymieniono cukier - PKWiU 15.83 - z wyłączeniem cukru zawierającego dodatek aromatyzujący lub barwiący (PKWiU 15.83.13-30 i 15.83.13-50.10). Mimo, iż w poz. 26 załącznika wymieniono jako produkt cukier, to jednak wskazano całe grupowanie PKWiU 15.83.

Przedmiotowa melasa o symbolu PKWiU 15.83.14 mieści się w grupowaniu 15.83 i nie występuje wśród wyłączeń wymienionych w poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy.

Skoro więc ustawodawca przewidział w poz. 26 załącznika preferencyjną 7% stawkę podatku dla całego grupowania 15.83, to dostawa melasy z uwagi na symbol PKWiU, mieszczący się w tym grupowaniu, również winna być opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%.

Zatem stanowisko organu pierwszej instancji przedstawione w przedmiotowym postanowieniu dotyczące stawki podatku od towarów i usług dla dostawy melasy jest nieprawidłowe. Natomiast odnośnie określenia stawek dla dostaw pozostałych towarów wymienionych w zapytaniu podatnika, stanowisko organu pierwszej instancji jest słuszne.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie stwierdza, że zażalenie wniesione przez Spółkę z o.o. zasługuje na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji decyzji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna.

Na decyzję służy stronie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Skargę do Sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, który wydał decyzję w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia, stosownie do art. 53 § 1 i art. 54 § 1 cytowanej ustawy.