POSTANOWIENIE

Działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w sprawie: opodatkowanie diet w zagranicznej podróży służbowej

stwierdza, że

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Spółka w związku z prowadzoną sprzedażą eksportową wysyła swoich pracowników w podróże służbowe na trasie z siedziby Spółki do siedziby kontrahenta np. w Niemczech i z powrotem. Podróż służbowa trwa łącznie 45,5 godziny, w tym na obszarze kraju trwa 17,5 godziny a na terenie Niemiec 28 godzin.

Spółka stoi na stanowisku, iż diety za czas zagranicznej podróży służbowej pracownika wyliczone jako suma diet za część zagraniczną i krajową, w części przewyższającej limit diet wyliczony przy zastosowaniu przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju są wolne od podatku.

Ponadto zdaniem Podatnika podróż z siedziby Spółki w kraju do siedziby kontrahenta np. w Niemczech jest w całości podróżą zagraniczną.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określa źródła przychodu, w tym w pkt 1 wymienia m.in. przychody ze stosunku pracy.

Z kolei art. 12 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty w treści tego przepisu zwrot "w szczególności" oznacza, iż wymienione kategorie przychodów zostały przytoczone jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika przysporzeniem majątkowym, a mające swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 775 §1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998r., Nr 21, poz. 94 z późn.zm.) pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Na mocy art. 775 §3 Kodeksu pracy pracodawca uprawniony jest do określenia innych, korzystniejszych warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż państwowa lub samorządowa jednostka sfery budżetowej.

Wypłacone diety oraz zwrot wydatków poniesionych w trakcie podróży służbowej stanowią dla pracownika - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychód ze stosunku pracy.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Sposób rozliczenia należności z tytułu zagranicznych podróży służbowych reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). Powyższy akt prawny definiuje "zagraniczną podróż służbową" jako podróż odbywaną przez pracownika poza granicami kraju w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę.

Pracownikowi z tytułu podróży służbowej odbywanej za granicę przysługują m.in. diety.

Zgodnie z §4 ust. 4 rozporządzenia dietę oblicza się w następujący sposób:

1. za każdą dobę podróży przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2. za niepełną dobę podróży:

a) do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,
b) ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 1/2 diety,
c) ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży w poszczególnych państwach - w myśl §4 ust. 2 rozporządzenia - jest określona w załączniku do rozporządzenia.

Przy czym czas pobytu pracownika za granicą liczy się w różny sposób, w zależności od rodzaju środka komunikacji jakim pracownik podróżuje (§3 rozporządzenia). Czas pobytu pracownika poza granicami kraju liczy się przy podróży odbywanej środkami komunikacji:

1. lądowej - od chwili przekroczenia granicy polskiej w drodze za granicę do chwili przekroczenia granicy polskiej w drodze powrotnej do kraju;
2. lotniczej - od chwili startu samolotu w drodze za granicę z ostatniego lotniska w kraju do chwili lądowania samolotu w drodze powrotnej na pierwszym lotnisku w kraju;
3. morskiej - od chwili wyjścia statku (promu) z portu polskiego do chwili wejścia statku (promu) w drodze powrotnej do portu polskiego.

Mając powyższe na uwadze, odbycie zagranicznej podróży służbowej łączy się w wielu przypadkach z odbyciem podróży krajowej.

Zagadnienia dotyczące krajowej podróży służbowej regulowane są rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.).

W myśl § 3 rozporządzenia z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują również m.in. diety. Przy czym - jak stanowi ust. 2 §4 rozporządzenia - dietę krajową oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) w następujący sposób:

1. jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:

a) od 8 do 12 godzin - przysługuje połowa diety,
b) ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;

2. jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:

a) do 8 godzin - przysługuje połowa diety,
b) ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Z powyższego wynika, iż na krajowym etapie podróży zagranicznej stosuje się zasady dotyczące krajowych podróży służbowych.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w przedstawionym stanie faktycznym należy traktować podróż służbową pracowników do Niemiec jako "co do zasady podróż zagraniczną" i stosować tym samym wyłącznie przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Nieprawidłowy jest również pogląd Podatnika, iż diety za czas zagranicznej podróży służbowej pracownika stanowiące sumę diet za część zagraniczną i krajową, w części przewyższającej limit diet wyliczony przy zastosowaniu przepisów ww. rozporządzenia, są wolne od podatku.

Bowiem w sytuacji gdy zagraniczna podróż służbowa łączy się z podróżą krajową (jak w przypadku opisanym przez Spółkę) konieczne jest zawsze wyznaczenie momentów od kiedy mamy do czynienia z poszczególnymi podróżami. Odrębnie należy ustalić wysokość diety za czas podróży służbowej na terenie kraju. Przy czym należną dietę ustala się sumując czas tejże podróży na terenie kraju, który w przypadku przedstawionym przez Spółkę wyniósł 17,5 godziny, a zatem pracownikowi przysługuje 1 dieta w pełnej wysokości (§4 ust. 2 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju).

A odrębnie ustala się wysokość diety za czas zagranicznej podróży służbowej i w tym przypadku również sumuje się godziny pobytu pracownika poza granicami kraju. W przypadku Spółki jej pracownik przebywa poza granicami Polski 28 godzin a zatem ma prawo do 1 i 1/3 diety (§4 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju).

Reasumując powyższe, w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, wolne od podatku dochodowego z mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są diety obliczone na zasadach wskazanych w ww. rozporządzeniach w sprawie podróży służbowych. Natomiast świadczenia tytułem diety ponad ustalone limity podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze stosunku pracy.