POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Podatnika z dnia 16.03.2006 r. (data wpływu do tut. Urzędu 20.03.2006r.), uzupełnionego pismem z dnia 08.05.2006 r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie ustalenia stawki podatku właściwej dla opodatkowania robót budowlanych, w zakresie których świadczone są usługi, których odrębne świadczenie opodatkowane byłoby stawką w wysokości innej niż stawka właściwa dla świadczenia głównego, w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej zwanej ustawą o VAT

stwierdza, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego

Uzasadnienie

Podatnik zamierza podjąć się realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na budowie i modernizacji lotniskowej instalacji magazynowania paliw. Prace zostaną wykonane na podstawie decyzji budowlanej i obejmą zarówno prace ziemne i budowlane (wybudowanie nowych obiektów i instalacji magazynowych) oraz rozbudowę i modernizację istniejących obiektów i instalacji oraz towarzyszącej im infrastruktury.

W zakres przewidzianych kontraktem robót budowlanych wchodzą m.in. następujące prace:

• klasyfikacja i selekcja pod kątem zanieczyszczeń produktami ropopochodnymi mas ziemi wydobytej z wykopów pod fundamenty wznoszonych obiektów,
• wywózka wydobytych mas ziemi na miejsca składowania,
• zabezpieczenie miejsca składowania,
• złożenie zanieczyszczonego gruntu na pryzmach,
• oczyszczenie gruntów zanieczyszczonych metodą bio-rekultywacji.

Po zakończeniu i odbiorze prac na poszczególnych obiektach Podatnik wystawi faktury zbiorcze za realizację określonego etapu robót (oddanie kolejnego obiektu).

Wartość robót związanych z wydobyciem, wywózką i oczyszczeniem zanieczyszczonej ropą ziemi stanowi stosunkowo niewielki odsetek wartości całości robót.

Zakres czynności dotyczących rekultywacji ziemi zanieczyszczonej produktami ropopochodnymi, które mają być wykonane w ramach modernizacji i rozbudowy instalacji magazynowania paliw na lotnisku Podatnik sklasyfikował w grupowaniu o symbolu PKWiU 90.03.11-00.00 - "usługi w zakresie uzdatniania, odkażania i oczyszczania gleby i wody".

Podatnik zwraca się z zapytaniem o prawidłowość dokonania rozliczenia przedmiotowej transakcji tzn. czy w fakturze potwierdzającej zakończenie robót budowlanych w ramach określonego zadania inwestycyjnego spółka ma obowiązek zastosować jedynie 22% stawkę VAT, czy może w fakturze zbiorczej za usługę budowy, rozbudowy i modernizacji instalacji magazynów paliw, wyodrębnić z całości robót budowlanych, część prac polegających na rekultywacji zanieczyszczonych ropą gruntów i w odniesieniu do tych robót zastosować 7% stawkę podatku VAT.

Zdaniem Podatnika na fakturze wystawionej po zakończeniu zadania inwestycyjnego, polegającego na rozbudowie i modernizacji spółka powinna zastosować wyłącznie 22% stawkę podatku VAT.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Podatnik wskazuje, iż mimo treści art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym m.in. dla usług wymienionych w załączniku nr 3 w poz. 153 stawka podatku wynosi 7%, prace te mają być wykonane jako element szeroko zakrojonych prac budowlanych o symbolu PKWiU 45.

Po przeanalizowaniu wniosku Podatnika, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik zamierza podjąć się realizacji zadania inwestycyjnego polegającego na budowie i modernizacji lotniskowej instalacji magazynowania paliw. Prace zostaną wykonane na podstawie decyzji budowlanej i obejmą zarówno prace ziemne i budowlane (wybudowanie nowych obiektów i instalacji magazynowych) oraz rozbudowę i modernizację istniejących obiektów i instalacji oraz towarzyszącej im infrastruktury. W zakres przewidzianych kontraktem robót budowlanych wchodzą m.in. prace, które Podatnik sklasyfikował w grupowaniu o symbolu PKWiU 90.03.11-00.00 - "usługi w zakresie uzdatniania, odkażania i oczyszczania gleby i wody". Prace te stanowią stosunkowo niewielki odsetek wartości całości robót jako element szeroko zakrojonych prac budowlanych o symbolu PKWiU 45.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy, stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W poz. 153 tego załącznika wymieniono: "Usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne" o symbolu PKWiU 90.0.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem sprzedaży jest, co do istoty, jedna usługa, na którą w rzeczywistości składają się poszczególne elementy, m.in. rekultywacja ziemi zanieczyszczonej produktami ropopochodnymi. Prace te z uwagi na ich specyfikę stanowią integralną część robót budowlanych (aby wznieść obiekty należy dokonać wykopów pod fundamenty, zaś wybraną w tym celu ziemię należy przechowywać, oczyszczać i zabezpieczać w szczególny sposób). Między przedmiotowymi usługami istnieje zatem nierozerwalny związek, gdyż niewykonanie rekultywacji nie zapewnia możliwości pełnego wykorzystania lotniskowej instalacji magazynowania paliw, czyli uzyskania maksymalnej korzyści stanowiącej dla nabywcy wartość, o jaką - przystępując do zawarcia umowy sprzedaży - zabiegał. W ramach jednego świadczenia ma więc miejsce sprzedaż jednej usługi, o tym samym przeznaczeniu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że odpłatne świadczenie usługi składającej się z pewnych elementów w ramach robót budowlanych, gdzie przedmiotem świadczenia jest lotniskowa instalacja magazynowania paliw - na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 22%.

Jednocześnie tut. Organ nadmienia, iż powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości sygn. C-349/96, zgodnie z którym w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2(1) VI Dyrektywy, z którego wynika, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Przy klasyfikowaniu określonego świadczenia jako jednej usługi, powinno się skupić na funkcjonalności sprzedawanej usługi, a nie czysto fizycznych jej cechach, w szczególności na tym, czy usługa składa się z kilku elementów, czy też nie. W sensie fizycznym oferowana usługa składa się z kilku elementów: prace ziemne (w tym: rekultywacja ziemi zanieczyszczonej produktami ropopochodnymi) i budowlane (wybudowanie nowych obiektów i instalacji magazynowych), rozbudowa i modernizacja istniejących obiektów i instalacji i towarzyszącej im infrastruktury, jednak w rozumieniu Podatnika i nabywcy usługa/świadczenie jest jedno i w takiej postaci jest ono oferowane.

Ponadto, tut. Organ zwraca uwagę na fakt, iż dokonując klasyfikacji usług (o symbolu PKWiU 90.03.11-00.00) Podatnik zastosował przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.). Jednakże, zgodnie z brzmieniem § 2 przywołanego rozporządzenia, do celów:

1. podatku od towarów i usług,
2. poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3. opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej

- stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2006 r., wprowadzoną mocą rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.).

Potwierdzenie powyższego znajduje się również w art. 41 ust. 14 ustawy o VAT, w myśl którego zmiany w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz w kluczach powiązań między tymi klasyfikacjami wprowadzone po dniu wejścia w życie tej ustawy nie powodują zmian w opodatkowaniu podatkiem, jeżeli nie zostały określone w ustawie.

Powyższe nie ma jednakże wpływu na rozstrzygnięcie tut. Organu - co do istoty - w zakresie uznania, iż rekultywacja ziemi zanieczyszczonej produktami ropopochodnymi w przedmiotowym stanie faktycznym winna zostać opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 22% właściwą dla usługi zasadniczej - tj. robót budowlanych - jako, że rekultywacja ta stanowi jej integralny element. W przedmiotowym wypadku zastosowanie różnych zasad opodatkowania (stawek) w stosunku do czynności wykonywanych przez Podatnika należałoby uznać za sztuczny twór zniekształcający rzeczywisty charakter świadczonych usług.