Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), z urzędu zmienia postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubaczowie z dnia 11.04.2005 r. znak: US-IIa-005/8/2005, i uznaje stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 7.03.2005 r. znak: L.dz. 15/2005 za prawidłowe.

Wnioskiem z dnia 7.03.2005 r. znak: L.dz.15/2005 (uzupełnionym pismem z dnia 22.03.2005 r. znak: L.dz.18/2005) Jednostka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubaczowie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwaną dalej ustawą VAT. Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonywał sprzedaży środków ochrony roślin w opakowaniach, za które obowiązany był pobrać kaucję na podstawie przepisów ustawy z dnia 11.05.2001 r. o opakowaniach i odpadach opakowaniowych (Dz. U. Nr 63, poz. 638). Przyjmując natomiast opakowania wielokrotnego użytku i odpady opakowaniowe po tych środkach sprzedawca obowiązany był zwrócić pobraną kaucję.

Zapytanie Jednostki dotyczyło sposobu ewidencjonowania - przy użyciu kasy rejestrującej - sprzedaży wymienionego towaru w opakowaniach kaucjonowanych. Zdaniem Podatnika "dla rozliczeń opakowań kaucjonowanych, jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, prawidłowym będzie ewidencjonowanie obrotu poza fiskalnymi funkcjami kasy, co nie będzie miało wpływu na wysokość obrotu, a w konsekwencji nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług".

Postanowieniem z dnia 11.04.2006 r. znak: US-IIa-005/8/2005, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lubaczowie uznał zaprezentowane przez Stronę stanowisko za nieprawidłowe. Organ I instancji stwierdził, iż w przypadku sprzedaży towaru wraz z opakowaniem zwrotnym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, Podatnik zobowiązany jest do zaewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej całej uzyskanej od nabywcy kwoty wynikającej z tej sprzedaży. Organ I instancji, wskazując na brak regulacji prawnej w zakresie rozliczania "obrotu" opakowaniami zwrotnymi nadmienił, iż dla prawidłowości rozliczeń podatku VAT Podatnik powinien prowadzić w dowolnej formie ewidencję "obrotu" tymi opakowaniami. W tym celu Jednostka miałaby wykorzystywać możliwości kas rejestrujących lub prowadzić ewidencjonowanie opakowań zwrotnych poza fiskalnymi funkcjami kasy. Według organu I instancji kaucja, która nie została zwrócona podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z przepisami § 22 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971).

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zważył, co następuje:

Jak wynika z zapisu art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Kaucja - według "Słownika języka polskiego" (www.pwn.pl) - jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. W świetle tej definicji należy stwierdzić, iż wydanie opakowania zwrotnego w zamian za kaucję nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Kaucja nie jest bowiem formą odpłatności, gdyż w przypadku wypełnienia zobowiązania (zwrotu opakowania, za które jest pobrana kaucja) podlega ona zwrotowi. Skoro opakowania zwrotne wydawane w zamian za kaucję nie stanowią odpłat-nej dostawy towarów - czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeśli opakowania zwrotne wydawane w zamian za kaucję nie stanowią odpłatnej dostawy towarów - nie są sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy VAT, zdefiniowaną jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei art. 111 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wydanie opakowań zwrotnych w zamian za kaucję nie jest sprzedażą dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - nie podlega zatem obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Odnosząc przywołane regulacje do nakreślonego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż dla prawidłowości rozliczeń opakowań zwrotnych kaucjonowanych, prawidłowym będzie ewidencjonowanie kaucji pobranej i zwróconej poza funkcjami fiskalnymi kasy (wpłata i wypłata gotówki).

Ponadto należy zaznaczyć, iż z uwagi na specyfikę sprzedawanego towaru, kontrahenci Podatnika dokonujący zakupu środków ochrony roślin mają obowiązek, zgodnie z powołaną przez Jednostkę ustawą o opakowaniach, zwrócić sprzedawcy opakowania po tych środkach. Do obowiązków sprzedawcy należy natomiast przyjęcie tych opakowań jak i odpadów opakowaniowych i zwrot pobranej kaucji. Z tego wynika, iż ustawodawca nie przewiduje możliwości rozporządzania jak właściciel opakowaniami kaucjonowanymi, w których odbiorca zakupił wymienione towary.

Zgodnie z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy w drodze decyzji z urzędu zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 tej ustawy, jeżeli rażąco narusza ono prawo. Rażącym naruszeniem prawa jest naruszenie oczywiste, gdy rozstrzygnięcie organu I instancji jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym lub nie budzącym wątpliwości przepisem prawnym.

Mając na uwadze, iż z interpretacji dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubaczowie wynika, że kaucja pobierana za wydanie odbiorcy opakowania zwrotnego jest obrotem w rozumieniu przepisów ustawy VAT, co wo-bec regulacji wynikającej z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, określającego przedmiotowy zakres opodatkowania tym podatkiem, stanowi rażące naruszenie prawa, tut. organ rozstrzygnął jak w sentencji decyzji.