W odpowiedzi na wezwanie Pani z dnia 28 stycznia 2008 r. (data wpływu 1 lutego 2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 stycznia 2008 r. znak ITPB1/415-357/07/AD, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znajduje podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów, zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 stycznia 2008 r. znak ITPB1/415-357/07/AD uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Zdaniem Pani wydana przez organ interpretacja indywidualna jest niezgodna ze stanem faktycznym i obowiązującym w Rzeczypospolitej prawem z niżej wymienionych powodów:

1. klasyfikuje Pani dochód uzyskany od misji niezgodnie ze stanem faktycznym jako: „dochody z działalności osoby duchownej, nie będące dochodami z opłat za posługi religijne”, podczas gdy w rzeczywistości środki wypłacone były za sprawowaną w Polsce posługę duszpasterską. Zatem spełnia Pani kryteria art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Twierdzi Pani, że prawdopodobnie błędne zakwalifikowanie Pani dochodu mogło wyniknąć z faktu , iż błędnie sformułowała Pani pytanie, tj. brzmiało ono: „Czy jako osoba duchowna nie posiadająca dochodów w Polsce (ani w Unii Europejskiej) i de facto nie pobierająca opłat za posługę religijną w Polsce podlegam opodatkowaniu na równi z świeckimi obcokrajowcami – np. biznesmenami...” – chcąc podkreślić, że za posługę nie pobiera Pani opłat pochodzących z Polski. Tymczasem, zdaniem Pani, pytanie to powinno brzmieć: „Czy jako osoba duchowna nie posiadająca dochodów w Polsce (ani w Unii Europejskiej) i de facto w Polsce, nie pobierająca opłat za posługę religijną, podlega opodatkowaniu na równi z świeckimi obcokrajowcami – np. biznesmenami” ... Błędnie interpretując wniosek organ podatkowy uznał, iż za tę posługę w ogóle nie pobiera Pani wynagrodzenia, także z misji w USA. Podaje Pani, iż środki pochodzące z misji z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej otrzymuje Pani za pełnioną w Polsce posługę duszpasterską, na potwierdzenie czego przedkłada zaświadczenie wystawione przez prezydenta.



2. klasyfikuje niezgodnie ze stanem faktycznym Pani służbę jako: „działalność wykonywaną osobiście” podczas gdy w rzeczywistości jest to zasadnicza posługa religijna wynikająca z ordynowania Pani do tej służby, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Klasyfikacja taka jest więc niezgodna ze stanem faktycznym. Z załączonego przez Panią do niniejszego wezwania Świadectwa Ordynacji Pani na funkcję osoby duchownej wynika, iż Pani służba w Polsce jest w ścisłym rozumieniu religijną posługą i jest to jedyna posługa jaką Pani spełnia. Wobec powyższego stoi Pani na stanowisku, iż w myśl art. 42 ust. 1 oraz art. 43 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne należy uznać, że jako osoba duchowna podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu.



3. narusza prawo przez stwierdzenie, iż Pani dochody z posługi religijnej nie mogą być opodatkowane w formie ryczałtu, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 2 cytowanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, prawo to zostało Pani zagwarantowane jako osobie duchownej innego wyznania. Przepis ten stanowi, iż kwartalne stawki ryczałtu od przychodów proboszczów i od przychodów wikariuszy, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio do osób duchownych wszystkich wyznań, sprawujących porównywalne funkcje.

Mając na uwadze powyższe, wnosi Pani o zmianę interpretacji i przychylenie się do stanowiska zawartego w wezwaniu, poprzez uznanie, iż dochody Pani z tytułu posługi religijnej mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów stwierdza się co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 2a osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, iż wymieniony wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 i 8 umowy międzynarodowej podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), określenie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę:

1. na terytorium Polski oznacza:
   1. polską spółkę i
   2. jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi polskiemu jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.
   
   
2. na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki oznacza:
   1. spółkę Stanów Zjednoczonych i
   2. jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Definicja ta odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Jak stanowi art. 3 ust. 1a ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Postanowienia art. 4 cytowanej umowy mają natomiast zastosowanie w sytuacji, gdy w myśl postanowień art. 3 ust. 1 pkt 7 i 8, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, tzn. gdy zachodzi kolizja ustawodawstw wewnętrznych obu państw w kwestii dotyczącej ustalenia miejsca zamieszkania.

Zgodnie z art. 4 cytowanej umowy, jeżeli w znaczeniu art. 3 ust. 1 pkt 7 i 8 niniejszej Umowy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, to:

1. będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ona stale zamieszkuje. Jeżeli ona stale zamieszkuje w obydwu Umawiających się Państwach lub nie zamieszkuje w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie uważana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym jej związki osobiste i majątkowe są ściślejsze (ośrodek powiązań osobistych),
2. jeżeli nie można ustalić, w którym z Umawiających się Państw znajduje się ośrodek jej powiązań osobistych, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, w którym ona zazwyczaj przebywa,
3. jeżeli ona zazwyczaj przebywa w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż od 1993 roku jest Pani żoną obywatela polskiego. Wyjąwszy okres od sierpnia 2002 r. do sierpnia 2003 r. na stałe zamieszkuje Pani w Polsce wraz z mężem i dziećmi. W ciągu ostatnich dziewięciu lat (1998-2007) kontynuowała Pani opłacanie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, korzystając z opieki polskiej służby zdrowia.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, stwierdzić należy, iż w rozumieniu cytowanej umowy międzynarodowej ma Pani miejsce zamieszkania w Polsce i podlega Pani w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Ponadto wskazać należy, iż wbrew stanowisku zaprezentowanemu we wniosku, zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegająca na dodaniu art. 3 ust. 1a precyzującego definicję „adresu zamieszkania” nie miała znaczącego wpływu na ocenę Pani sytuacji jako rezydenta polskiego. W poprzednim stanie prawnym, odwołując się do definicji „miejsca zamieszkania” zawartej w art. 25 Kodeksu cywilnego, również należałoby w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku uznać, iż przebywa Pani w Polsce z zamiarem stałego tu pobytu, wobec czego posiada w Polsce miejsce zamieszkania.

W myśl art. 15 ust. 1 cytowanej umowy międzynarodowej dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności może być opodatkowany przez to Umawiające się Państwo. Poza wyjątkami przewidzianymi w ustępie 2 taki dochód będzie zwolniony od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo. Zapisy ust. 2 nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania. Zatem dochody uzyskane przez Panią od misji mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Przechodząc do analizy przepisów polskiego prawa podatkowego, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, wskazać należy co następuje.

W treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa doprecyzowała Pani stan faktyczny przedstawiony we wniosku wskazując, iż środki wypłacane przez misję z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej są opłatami za posługę religijną pełnioną w Polsce, na potwierdzenie czego przedłożyła Pani zaświadczenie wystawione przez prezydenta misji. Ponadto, z przedłożonego przez Panią na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa Świadectwa Ordynacji Pani na funkcję osoby duchownej wynika, iż Pani służba w Polsce jest w ścisłym rozumieniu religijną posługą i jest to jedyna posługa jaką Pani spełnia.

Z treści przepisu art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), wynika, iż ustawa ta reguluje m.in. opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne będące osobami duchownymi.

Zgodnie z przepisem art. 42 ust.1 ww. ustawy, osoby duchowne osiągające przychody z opłat otrzymywanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim, opłacają od tych przychodów podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów osób duchownych, zwany dalej „ryczałtem”. W myśl dyspozycji art. 42 ust. 2 ustawy osoby, o których mowa w ust. 1, zawiadamiają właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rozpoczęciu pełnienia funkcji o charakterze duszpasterskim w terminie 14 dni od dnia objęcia funkcji.

Natomiast na podstawie art. 45 ust. 4 cytowanej ustawy osoby duchowne nie pełniące funkcji proboszczów, wikariuszy i rektorów, które osiągają przychody wymienione w art. 42 ust. 1 z misji, rekolekcji oraz innych posług religijnych, jeżeli zawiadomią naczelnika urzędu skarbowego o osiąganiu takich przychodów, opłacają ryczałt według stawek określonych w załączniku nr 6 dla parafii o liczbie mieszkańców powyżej 1000 do 3000, w zależności od miejsca zamieszkania.

Reasumując, Pani stanowisko zawarte we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z którym, w przedstawionej w tych pismach sytuacji przychody z posługi religijnej - misji osiągnięte przez Panią jako osobę duchowną mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy uznać za prawidłowe.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 11 stycznia 2008 r. znak ITPB1/415-357/07/AD Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.