Na podstawie art. 14a § 4 i art. 216 i 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z wnioskiem M Sp. z o. o. z dnia 11 stycznia 2007r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych -

Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w części dotyczącej rocznych rozliczeń z klientami taryfowymi dokonującymi zapłaty za dostawy gazu w wysokościach wyższych niż kwoty ryczałtowe ustalone ze spółką, w sytuacji gdy faktyczne zużycie gazu w wyniku rocznego odczytu gazomierza było wyższe niż dokonane płatności.

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: -Spółka dokonuje sprzedaży gazu ziemnego do tzw. klientów taryfowych. Do klientów taryfowych Spółki należą m. in. przedsiębiorcy oraz osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej (gospodarstwa domowe).Zdarza się, że klienci taryfowi na podstawie prognozowanego przez siebie zużycia gazu dokonują płatności miesięcznych za zużycie gazu w kwotach wyższych niż kwoty ryczałtowe ustalone ze Spółką. Roczne rozliczenie przedstawia się następująco:

1) W przypadku klientów taryfowych innych niż gospodarstwa domowe, jeżeli w wyniku rocznego odczytu wskazań gazomierza, faktyczne zużycie:było wyższe niż wynika to z wystawionych miesięcznych faktur VAT oraz wyższe niż płatności dokonane przez klienta – wystawiana jest roczna faktura rozliczeniowa (obejmująca zarówno kwotę już dokonanej nadpłaty oraz kwotę jeszcze należną Spółce od klienta), a dany klient dokonuje dopłaty należności;

2) Rozliczenia z gospodarstwami domowymi. Jeżeli w wyniku rocznego odczytu wskazań gazomierza faktyczne zużycie gazu przez gospodarstwo domowe było wyższe niż wynika to z realnie wpłaconych przez klienta na rzecz Spółki w danym roku kwot – dany klient dokonuje dopłaty należności, co znajduje odzwierciedlenie w fakturze VAT wystawianej przez Spółkę na koniec okresu rocznego, zgodnie z faktycznym zużyciem gazu przez klienta;

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka dokonuje zamknięcia ksiąg za dany rok podatkowy najpóźniej do końca marca następnego roku (w praktyce do końca stycznia kolejnego roku).

W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym wątpliwości Podatnika dotyczą przepisów art. 9 ust.1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Podatnika w sprawie: -Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy klient taryfowy dokonywał zapłaty za dostawy gazu w wysokościach wyższych niż kwoty ryczałtowe ustalone ze spółką, a faktyczne zużycie gazu określone w wyniku rocznego odczytu wskazań gazomierza było wyższe niż wynika to z dokonanych płatności, dopłata należności zwiększa wysokość przychodów podatkowych wskazanych przez Spółkę w:

a) poprzednim roku podatkowym (np. 2007) – gdy wystawienie faktury rozliczeniowej w wyniku rocznego odczytu wskazań gazomierza ma miejsce przed dniem zamknięcia ksiąg za poprzedni rok podatkowy (2007),

b) bieżącym roku podatkowym (np. 2008) – gdy wystawienie faktury rozliczeniowej w wyniku rocznego odczytu wskazań gazomierza ma miejsce po dniu zamknięcia ksiąg za poprzedni rok podatkowy (tj. 2007), niezależnie od tego, czy faktura taka została wystawiona jeszcze przed złożeniem deklaracji CIT-8 za poprzedni rok podatkowy (2007).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i kont”. Z powyższego wynika, jeżeli roczna faktura dla klientów taryfowych odnosząca się, co do zasady, do poprzedniego roku podatkowego (np. 2007), została wystawiona w roku 2008, powinna ona korygować przychody podatkowe roku 2007. Dotyczy ona bowiem przychodów należnych za poprzedni rok podatkowy, tj. 2007. Zasada ta powinna zdaniem Spółki, znaleźć zastosowanie zarówno w przypadku faktur, które zwiększają, jak i zmniejszają wartość przychodów osiągniętych przez Spółkę w danym roku (tj. w omawianym przypadku w roku 2007). Ta ogólna zasada zostaje jednakże ograniczona przez postanowienia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym „podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) „zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe (...)”. Jak z powyższego wynika, jeżeli roczna faktura rozliczeniowa zostanie wystawiona po dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych za rok 2007, nie będzie już możliwa korekta przychodów księgowych tego roku (t.j roku 2007). Przyjęcie, że taka faktura powinna korygować przychody podatkowe roku 2007 powodowałoby powstanie rozbieżności pomiędzy ewidencją księgową a podatkowym ujęciem przychodów. Ewidencja rachunkowa Spółki za rok 2007 nie odzwierciedlałaby bowiem stanu przychodów należnych zaliczonych do przychodów podatkowych roku 2007. W konsekwencji, ewidencji tej nie można by uznać za prowadzoną zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, tj. w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W świetle powyższych przepisów, zdaniem Spółki, najbardziej poprawnym jest dokonywanie dyskutowanych alokacji jedynie do momentu formalnego zamknięcia ksiąg rachunkowych (tj. do chwili, od której wprowadzenie zmian do ksiąg rachunkowych stanie się niemożliwe z prawnego punktu widzenia). Ponadto, Spółka zauważa, że przepisy ustawy o CIT nie ograniczają możliwości alokowania przychodów do poszczególnych lat podatkowych np. do chwili złożenia deklaracji rocznej CIT-8. Głównym ograniczeniem możliwości alokacji przychodów podatkowych pozostaje natomiast zamknięcie ksiąg rachunkowych. Przykładowo, zamknięcie ksiąg rachunkowych za rok podatkowy 2007 przed złożeniem deklaracji CIT-8 za ten rok powoduje, że dokonanie korekty przychodów podatkowych roku 2007 wynikającej z faktury wystawionej po dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych za rok 2007 (i odpowiednie jej ujęcie w deklaracji CIT-8 za rok 2007) nie będzie możliwe.

Dokonując oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy, tut. Organ podatkowy stwierdza co następuje:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka sprzedaje gaz ziemny m. in. dla klientów taryfowych. Klienci taryfowi dokonują płatności ryczałtowych za zużycie gazu w okresach miesięcznych. Odczyt wskazań gazomierza i rozliczenie wartości faktycznie dokonanej sprzedaży gazu ziemnego dla danego klienta przeprowadza się raz w roku. Zdarza się, że klienci taryfowi na podstawie prognozowanego przez siebie zużycia gazu dokonują płatności miesięcznych za zużycie gazu w kwotach wyższych niż kwoty ryczałtowe ustalone ze Spółką. Art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, w przypadku, gdy klient taryfowy dokonał zapłaty za dostawy gazu w wysokości wyższej niż kwoty ryczałtowe ustalone ze Spółką, a faktyczne zużycie gazu określone w wyniku rocznego odczytu wskazań gazomierza było wyższe niż wynika to z dokonanych płatności, dopłata należności zwiększa wartość przychodów podatkowych w roku, w którym nastąpiło rozliczenie. Nie zachodzi zatem konieczność zwiększania przychodów wstecz. W związku z powyższym stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Jednocześnie Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze wyjaśnia, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, co wprost wynika z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe oznacza, że nie wszystkie przychody czy zyski nadzwyczajne ujęte w księgach rachunkowych stanowią przychody w rozumieniu przepisów podatkowych i nie wszystkie koszty czy straty nadzwyczajne – koszty uzyskania przychodów. Wobec powyższego Organ podatkowy nie odnosi się do rachunkowych zasad korekty sprzedaży.

Mając na uwadze zaprezentowany stan faktyczny, w kontekście obowiązującego stanu prawnego, Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze uznaje stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze informuje, że przedmiotowa interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji. Spełniając wymogi formalne wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, ustalono że w stosunku do Wnioskodawcy nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, ani postępowanie przed sądem administracyjnym.

Stosownie do przepisów art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe Wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.Na niniejsze postanowienie Podatnikowi przysługuje prawo wniesienia zażalenia za pośrednictwem Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze do Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia (art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).