INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.11.2007r. (data wpływu 20.11.2007r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z odstąpienia, przed upływem trzech lat, od stosowania metody ustalania różnic kursowych zgodnie z ustawą o rachunkowości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20.11.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z odstąpienia, przed upływem trzech lat, od stosowania metody ustalania różnic kursowych zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Grupa B sp. z o.o. (dalej: Spółka) rozważa wybór, na podstawie art. 9b UPDOP, metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Nie mniej jednak w związku z zakładaną w przyszłości restrukturyzacją Spółka nie wyklucza konieczności odstąpienia od stosowania metody rachunkowej obliczania różnic kursowych przed upływem trzech lat podatkowych od początku roku, w którym metoda zostałaby przyjęta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie skutki będzie miało odstąpienie od wyboru rachunkowej metody ustalania różnic kursowych przed upływem trzech lat podatkowych od początku roku, w którym metoda zostałaby przyjęta...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, odstąpienie od stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych przed upływem trzech lat podatkowych od początku roku, w którym metoda zostanie przyjęta powoduje skutki ex tunc, tj. konieczność ponownego obliczenia różnic kursowych zrealizowanych od początku pierwszego roku podatkowego, w którym metoda została przyjęta, lecz już według metody podstawowej, czyli określonej w art. 15a UPDOP. W razie wystąpienia, na skutek korekty, zaległości podatkowych konieczne będzie uiszczenie ich wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto konieczne jest powiadomienie właściwego organu podatkowego o odstąpieniu od stosowania tej metody.

Wnioskodawca podkreśla, że w doktrynie prawa podatkowego (dyrektor Departamentu Podatków Dochodowych w Ministerstwie Finansów, w artykule „Jak interpretować najtrudniejsze zagadnienia dotyczące różnic kursowych”, Jurysdykcja podatkowa 1/2007, str. 18) zauważa się, że można rozważać dwa rodzaje skutków naruszenia metody rachunkowej rozliczania różnic kursowych.

Po pierwsze, teoretycznie możliwe jest przyjęcie, że złożenie przez podatnika zawiadomienia o wyborze rachunkowej metody ustalania różnic kursowych ma charakter wyłącznie informacyjny. Zaniechanie dokonania złożenia zawiadomienia o wyborze rachunkowej metody ustalania różnic kursowych pociągałoby wtedy za sobą jedynie sankcje na gruncie art. 80 kodeksu karnego skarbowego za niezłożenie informacji podatkowej, lecz nie powodowałoby braku możliwości korzystania z metody rachunkowej obliczania różnic kursowych. Innymi słowy, podatnik mógłby stosować metodę rachunkową nawet jeżeli nie złożyłby w terminie zawiadomienia o jej wyborze. Konsekwentnie, przy tej interpretacji, odstąpienie od stosowania tej metody pociągałoby za sobą skutki ex nunc (dopiero od momentu podjęcia takiej decyzji), a więc de facto byłoby jednoznaczne z rezygnacją stosowania tej metody, o której mowa w art. 9a ust. 4 UPDOP, a tym samym niezgodne z UPDOP.

Dlatego bardziej, zdaniem Spółki, uzasadnione wydaje się rozwiązanie alternatywne, zgodnie z którym dokonanie wyboru rachunkowej metody ustalania różnic kursowych zgodnie z art. 9b ust. 3 UPDOP (tj. pisemne zawiadomienie organu podatkowego w przewidzianym ustawowo terminie) ma charakter konstytutywny (w tym sensie, że jest warunkiem koniecznym dla stosowania tej metody), a nie deklaratoryjny. Przyjęcie stanowiska, że zgłoszenie takie ma charakter konstytutywny (stanowisko takie prezentuje Spółka) pociąga za sobą wniosek, że niezłożenie zgłoszenia uniemożliwia w ogóle ustalanie różnic kursowych w ten sposób. Konsekwentnie, odstąpienie od dokonanego wyboru rachunkowego ustalania różnic kursowych pociągnie za sobą skutki ex tunc — a więc z mocą wsteczną połączoną z obowiązkiem korekty. Skutki występują zatem od początku okresu, w którym stosowana była taka metoda. Oznacza to, że skutki, które dotychczas wystąpiły zostają anulowane i uznane za niebyłe.

Ponieważ art. 9b ust. 3 UPDOP mówi o tym, że podatnik ma stosować metodę rachunkową przez 3 lata, to należy konsekwentnie uznać, że w razie odstąpienia od tej metody, podatnik nie miał prawa stosować jej w ogóle. Innymi słowy, nie wydaje się dopuszczalne „dzielenie” danego roku podatkowego (ani okresu 3-letniego rozpoczętego wyborem metody rachunkowej) na okresy, w których stosowana jest metoda rachunkowa i okresy, w których różnice kursowe są obliczane wg metody określonej w art. 15a UPDOP.

W ocenie Wnioskodawcy, czym innym jest bowiem rezygnacja ze stosowania danej metody (o której mowa w art. 9b ust. 4 UPDOP), a czym innym odstąpienie od dokonanego wyboru ustalania różnic kursowych, połączone z korektą polegającą na wyłączeniu różnic kursowych rozpoznanych wcześniej na podstawie przepisów o rachunkowości i zastąpienie ich różnicami ustalonymi na podstawie art. 15a UPDOP.

Zdaniem Spółki, kwestia ta wiąże się z trzecim wymogiem, jaki powinien spełnić podatnik pragnący ustalać różnice kursowe zgodnie z ustawą o rachunkowości, jakim jest obowiązek stosowania tej metody przez nie krótszy niż 3 lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda. Jak zauważył D. N, podstawowym celem tego wymogu jest przeciwdziałanie manipulacjom związanym z przechodzeniem z różnic kursowych podatkowych na rachunkowe. Zgodnie więc z intencją ustawodawcy, podatnik, który ma zamiar wybrać tę metodę ma obowiązek stosować ją przez trzy lata albo nie stosować jej wcale. Nie jest więc możliwe stosowanie tej metody, przykładowo przez okres 6 miesięcy i zachowanie skutków jej stosowania w tym okresie, jeżeli następnie podatnik odstąpi od jej stosowania. Zgodnie więc zarówno z wykładnią literalną jak i celowościową przepisu oznacza to, że Spółka odstępując od stosowania „rachunkowej” metody ustalania różnic kursowych pozbawiłaby się prawa do stosowania tej metody w jakimkolwiek okresie czasu po dokonaniu pierwotnego wyboru. Wiązałoby się to z obowiązkiem dokonania korekty wcześniej ustalonych różnic kursowych na różnice obliczone zgodnie z metodą podatkową. Analogicznie do rezygnacji z metody rachunkowej zgodnie z art. 9b ust 4 UPDOP, również w przypadku odstąpienia od tej metody przed upływem 3 lat konieczne jest pisemne zawiadomienie naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Z tą jednak różnicą, że ponieważ w razie przedwczesnego odstąpienia od stosowania tej metody wystąpią skutki ex tunc, to nie jest konieczne złożenie zawiadomienie w terminie do końca roku, aby wywołać skutki z początkiem następnego roku podatkowego.

Spółka podkreśla, iż podobny tok myślenia w powyższej kwestii został zaprezentowany w artykule Wojciecha Jankowskiego p.t. „Różnice kursowe po 1 stycznia 2007” opublikowanym w Monitorze Rachunkowości i Finansów (nr 4/2007), w którym wskazano, że „Niestety znowelizowana UPOOP nie określa, w jaki sposób mają postąpić podatnicy, którzy przed upływem 3 lat zrezygnują z usług biegłego rewidenta i odstąpią od badania sprawozdania finansowego. Wydaje się, że powinni skorygować rozliczenia podatkowe — wyłączyć różnice kursowe rozpoznane wcześniej na podstawie przepisów o rachunkowości i zastąpić je różnicami ustalonymi na podstawie art. 15a UPDOP”.

Zdaniem Spółki, takie stanowisko jest jedynym racjonalnie możliwym do przyjęcia na gruncie obecnych przepisów. Jest ono zgodne z literalną wykładnią art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP, który stanowi, że warunkiem stosowania rachunkowej metody obliczania różnic kursowych jest badanie sprawozdań finansowych podatnika „w okresie, o którym mowa w ust. 3”, a zatem w każdym z 3 lat podatkowych, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda. Zaprzestanie badania sprawozdań w trakcie tego okresu skutkuje zatem brakiem możliwości stosowania metody rachunkowej od początku 3 letniego okresu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma zamiar dokonania wyboru metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, o której mowa w art. 9b ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.). Równocześnie w związku z zakładaną w przyszłości restrukturyzacją, Wnioskodawca nie wyklucza konieczności odstąpienia od stosowania ww. metody przed upływem trzech lat podatkowych.

Zgodnie z art. 9b. ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Stosownie do ust. 3 cyt. przepisu, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Z powyższego wynika, że podjęcie decyzji o ustalaniu różnic kursowych według przepisów o rachunkowości zobowiązuje podatników do zawiadomienia w ciągu miesiąca naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody i stosowania tej metody nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 3 lata podatkowe.

Podkreślenia wymaga fakt, że w ust. 4 artykułu 9b, ustawodawca określa obowiązki podatnika w przypadku rezygnacji ze stosowania metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym zamierzają zrezygnować ze stosowania tej metody. Rezygnacja może nastąpić jedynie po upływie okresu, o którym mowa w ust. 3. Równocześnie brak jest unormowań wskazujących zdarzenia gospodarcze lub okoliczności, które dopuszczałyby prawną skuteczność odstąpienia od stosowania metody ustalania różnic kursowych zgodnie z ustawą o rachunkowości przed upływem trzech lat podatkowych.

Wnioskodawca przedstawiając opis zdarzenia przyszłego nie wskazał okoliczności, które jak określa spowodują „konieczność odstąpienia od stosowania metody rachunkowej obliczania różnic kursowych prze upływem trzech lat podatkowych”, w tym będących skutkiem planowanej restrukturyzacji.

Wybierając metodę ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami rachunkowości podmiot przyjmuje na siebie obowiązek badania sprawozdań finansowych przez okres kolejnych trzech lat podatkowych (jeżeli obowiązek ten nie wynika już z innych przepisów prawa). Obowiązek ten powstaje w związku z warunkiem koniecznym określonym w art. 9b. ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również dla tych podmiotów, dla których nie wynika on z postanowień innych ustaw. W związku z powyższym, oświadczenie o odstąpieniu od stosowania metody określonej w art. 9b ust.1 pkt 2 ustawy złożone przed upływem trzech lat podatkowych, nie wywołuje skutków prawnych i nie zwalnia podatnika z przyjętego na siebie obowiązku stosowania ww. metody oraz obowiązku badania sprawozdania finansowego do końca okresu trzech lat podatkowych. Stosowanie rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych zależy wyłącznie od dokonania wyboru przez podatnika, a skutki tego wyboru powodują konsekwencje, o których mowa w ustawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.